Dictamen de Consejo Juridico de la Region de Murcia 350/25 del 2025

Cuestión

Revisión de oficio instada por D. X, contra liquidación tributaria.

Resumen

Extracto doctrina

Memoria 2025 - Problemática de la revisión de oficio de actos de aplicación de los tributos. Nulidad por acto de contenido imposible (art. 47.1,c) LPAC.

Contestacion

Tipo:

Revisión de oficio

Consultante:

Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Transformación Digital (2024-

Dictamen

  Dictamen n.º 350/2025     El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 23 de diciembre de 2025, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Transformación Digital (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 8 de mayo de 2025 (COMINTER 204532), sobre revisión de oficio instada por D. X, contra liquidación tributaria (exp. 2025_166), aprobando el siguiente Dictamen.   ANTECEDENTES   PRIMERO.- Mediante escritura otorgada el día 13 de febrero de 2003, los cónyuges D. V y D.ª W vendieron a D. X y D.ª Z, el pleno dominio de una finca que se describe como sigue:   ?Trozo de tierra de riego, sito en el término municipal de Torre Pacheco, partido de Camachos, bancal denominado de Camachos, de una superficie de dos mil metros cuadrados, dentro de cuyo perímetro existe una vivienda de ciento sesenta y dos metros cuadrados, distribuida en diferentes dependencias y servicios, más un almacén, cuya superficie no consta. Todo forma una sola finca que linda: Norte y Este, Doña ?; Sur, y en parte también al Este, Don ?; y Oeste, Carretera de Balsicas a Los Alcázares?.   La finca constaba inscrita en el Registro de la Propiedad núm.7 de Murcia (hoy en el Registro de la Propiedad de Torre Pacheco) con el número 34456.   En la misma fecha y ante el mismo Notario, los compradores suscribieron un préstamo con garantía hipotecaria sobre la finca adquirida.   Con fecha 14 de abril de 2003 se presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud de escritura pública de compraventa de 13 de febrero de 2003; y, el 28 de marzo de 2003 se presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud de escritura de préstamo hipotecario.   La compraventa y la constitución de la hipoteca no pudieron inscribirse en el Registro de la Propiedad, al advertir la titular de éste que la finca transmitida se había incorporado a un proceso de concentración parcelaria, habiendo sido objeto de reemplazo por otra finca. De modo que el objeto del negocio debió ser la finca de reemplazo y no la original:   ?Una vez inscrita la Concentración Parcelaria no pueden transmitirse las fincas originarias, sino las fincas de reemplazo que ha creado la nueva organización de la propiedad que supone la concentración. En consecuencia, los vendedores pueden transmitir la finca de reemplazo 35.762, pero no la finca de origen 34.456?.     SEGUNDO.- El 27 de noviembre de 2008, por los mismos intervinientes en los negocios descritos en el Antecedente primero, se procede a otorgar escritura de subsanación de las de compraventa y préstamo hipotecario allí reseñadas.   Conforme señala la escritura de subsanación, la finca transmitida en el año 2003 ?se integraba y estaba afecta al proceso de concentración parcelaria de la Zona Regable Oriental del Campo de Cartagena, Sector I; Subperímetro: Sectores Hidráulicos  IV y V (términos municipales de Los Alcázares y Torre Pacheco), según comunicación de la Dirección General de Estructuras e Industrias Agroalimentarias de la Consejería de Medio Ambiente, Agricultura y Agua de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, de fecha 15 de junio de 1998. Que según certificación expedida el día 2 de abril de 2003, por Don ?, Asesor Jurídico de la Dirección General de Regadíos y Desarrollo Rural en la Consejería de Agricultura, Agua y Medio Ambiente de la Región de Murcia, en virtud del referido proceso de concentración parcelaria en el término municipal de Torre Pacheco; le fue adjudicada a los cónyuges D. V y D.ª W, por mitad y proindiviso, con caráct er privativo, en reemplazo de la finca de origen anteriormente descrita, la siguiente: (FINCA DE REEMPLAZO) RÚSTICA: nº 849, Hoja 9, Masa 6 del Plano General de la Concentración Parcelaria. Finca de regadío, sita en el Término Municipal de Torre Pachaco, Diputación de Los Camachos, tiene una extensión superficial de doce áreas setenta y dos centiáreas. Linda: Norte, con finca 851 propiedad de ?; Sur, con carretera de Balsicas a Los Alcázares; Este con finca 851 propiedad de ?; y Oeste, con finca 851 propiedad de ? y carretera de Balsicas a Los Alcázares?, inscrita con el número 35.762 en el Registro de la Propiedad de Torre Pacheco.   Los comparecientes rectifican las escrituras de compraventa y préstamo hipotecario otorgadas en el año 2003, ?en cuanto se refiere a la finca que fue objeto de transmisión y posterior constitución de hipoteca en las citadas escrituras de compraventa y préstamo (la registral 34456), ya que no debería haber sido dicha finca la transmitida y posteriormente la hipotecada en garantía del préstamo reseñado, sino la finca de reemplazo, adjudicada en virtud del referido proceso de concentración parcelaria, anteriormente descrita en el punto segundo de la presente (la registral 35.762) ? El resto de las escrituras de compraventa y préstamo con garantía hipotecaria que por medio de la presente se subsanan, continúan plenamente en vigor, sin variación o modificación alguna, ratificándose por las partes, según intervienen, en todos sus extremos?.   En la misma fecha, se efectúa una novación del préstamo hipotecario, que afecta al tipo de interés inicialmente pactado y al plazo de amortización del préstamo.   TERCERO.- Con fecha 3 de diciembre de 2008 y con fundamento en la escritura de subsanación,  se presenta autoliquidación por acto exento, con deuda tributaria de 0 euros, al entender que se trata de ?actos de subsanación de ineficacia de otros que hubieran satisfecho el impuesto?.   CUARTO.- Con fecha 8 de noviembre de 2012, se dicta propuesta de inicio de oficio de procedimiento de gestión tributaria y de liquidación provisional complementaria de autoliquidación sin comprobación de valor nº ILT 130220 2012 007540, notificada el día 29 de noviembre de 2012, en relación con la transmisión patrimonial derivada de compraventa.   El fundamento de la incoación del procedimiento se contiene en los  siguientes términos: ?El alcance de la comprobación limitada es constatar la incorrecta calificación del hecho imponible declarado, ya que se trata de una nueva transmisión de finca urbana, la registral número 35762, cuya inscripción se solicita al Registrador de la Propiedad y sujeta, por tanto, a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Además, se ha producido un error en la base imponible declarada autoliquidada a 0 por el sujeto pasivo?.     QUINTO.- Con fecha 8 de noviembre de 2012 por el órgano gestor se dicta propuesta de inicio de oficio de procedimiento de gestión tributaria y de liquidación provisional complementaria de autoliquidación sin comprobación de valor nº ILT 130220 2012 007542, notificada el día 29 de noviembre de 2012, en relación con el préstamo hipotecario.   SEXTO.- El 13 de diciembre de 2012, el interesado presenta escrito de alegaciones en el que manifiesta que ya en el 2003 se pagaron los impuestos correspondientes y que ?esta escritura es una subsanación de datos de la misma finca arriba referida y sobre la que la comunidad autónoma quiere de nuevo cobrar otra vez los impuestos de una segunda transmisión inexistente, ya que evidentemente D. X no ha comprado dos veces la misma vivienda. Que siempre estamos hablando de la misma finca??.   SÉPTIMO.- Con fecha 5 de abril de 2013, se dicta acuerdo de liquidación provisional complementaria de autoliquidación sin comprobación de valor declarado nº ILT 130220 2012 007540, notificado con fecha 13 de mayo de 2013. Se fundamenta la liquidación complementaria como sigue: ?Estudiadas las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo se decide su desestimación ya que se trata de una nueva transmisión de finca cumpliéndose los requisitos de título y modo establecidos en el código civil, sujeta a la modalidad de tributación de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, autoliquidada a cero por el sujeto pasivo?. El importe de la liquidación a ingresar asciende a 26.403 euros.   OCTAVO.- Con fecha 5 de abril de 2013, se dicta acuerdo de liquidación provisional complementaria de autoliquidación sin comprobación de valor declarado nº ILT 130220 2012 007542, notificado con fecha 13 de mayo de 2013. El importe de la liquidación a ingresar asciende a 5.319,87 euros.   NOVENO.- El 16 de julio de 2013, el interesado presenta escrito en el que reitera sus alegaciones en oposición a la liquidación provisional ILT 130220 2012 007542.   Calificado este escrito como recurso de reposición, se acuerda su inadmisión por extemporáneo, al haberse interpuesto una vez transcurrido el plazo de un mes a contar desde la notificación del acto tributario recurrido, conforme establece el artículo 223.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Se notifica el acuerdo de inadmisión al recurrente el 11 de marzo de 2014.    DÉCIMO.- Con fecha 11 de septiembre de 2013, se dictan sendas Providencias de Apremio 881100849352 y 881100849361 (expediente ejecutivo 29286/2013), que son notificadas al contribuyente el 10 de octubre de 2013.    El 7 de noviembre de 2013 se expide notificación de diligencia de embargo de vehículos, que es notificada el 19 de noviembre.   Con fecha 8 de noviembre de 2013, el Sr. X interpone recurso de reposición contra las providencias de apremio y contra la diligencia de embargo, reiterando sus alegaciones de duplicidad en el pago por una única transmisión, que es desestimado por Acuerdo del Jefe de Servicio de Recaudación en Vía Ejecutiva de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, de fecha 27 de febrero de 2014, notificado el 21 de mayo de 2014.   Con ocasión de la instrucción del recurso, se solicita informe al Servicio de Gestión Tributaria sobre existencia, o no, de duplicidad de pago por los mismos hechos imponibles, que el 28 de enero de 2013 informa lo que sigue:   ?En relación con las liquidaciones respecto de la que se solicita informe el Servicio de Recaudación en vía ejecutiva hay que señalar que dichas liquidaciones fueron giradas a nombre del interesado, D. X, por hechos imponibles no autoliquidados, correspondiendo la liquidación ILT 130220 2012 007540, a una nueva transmisión de finca urbana, la registral número 35762, y la liquidación ILT 130220 2012 007542 referente a la nueva constitución de hipoteca sobre la finca registral 35762, tratándose de hechos imponibles diferentes. Por tanto, no existe la duplicidad alegada por el recurrente?.   UNDÉCIMO.- El 17 de junio de 2014, el interesado presenta reclamación económico administrativa contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra las providencias de apremio 881100849361 y 881100849352 así como contra diligencia de embargo de vehículo, que es también desestimada, por Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Región de Murcia (TEAR), de 29 de noviembre de 2017, sobre la base de las causas limitadas de impugnación de los actos de recaudación en vía ejecutiva que establece la Ley y que no concurren en el supuesto.   En cualquier caso, el TEAR fundamenta su fallo desestimatorio como sigue:   ?La Ley es clara en esta materia, estableciendo una lista cerrada de motivos de oposición a la providencia de apremio o a la diligencia de embargo. En el caso que nos ocupa el reclamante alega que ha pagado dos veces los mismos Impuestos (TPO por la compra y AJD por el préstamo), ya que la escritura que ha gravado la Administración es una mera subsanación de las anteriores, autoliquidadas por él en su momento, y no supone en absoluto ninguna operación nueva.   Tal y como sostiene la Oficina Gestora en la resolución del recurso de reposición que ahora se impugna, no existe propiamente una duplicidad de pago puesto que no se ha pagado dos veces lo mismo sino operaciones distintas, al menos en apariencia. Lo que pretende el reclamante en realidad es la anulación de las liquidaciones practicadas por la Administración y que han dado lugar a los apremios y el embargo recurridos en reposición. No obstante, examinado el expediente, se ha podido comprobar que tales liquidaciones fueron notificadas en mano al propio interesado, tal y como se ha dicho en los antecedentes de hecho, no siendo recurrida una de ellas y presentándose recuso de reposición extemporáneo respecto de la otra. Esta circunstancia hace que las referidas liquidaciones sean firmes y consentidas, y por lo tanto inatacables por la vía ordinaria de recurso, como es la vía económico-administrativa, sin perjuicio, en su caso, de los procedimientos especiales revisión p revistos en los artículos 217 y siguientes de la Ley General Tributaria que pudieran proceder o, en su caso también, del recuso extraordinario de revisión?.    DUODÉCIMO.- El 5 de marzo de 2018, D. X presenta escrito que califica como ?recurso extraordinario de revisión?, en solicitud de la declaración de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones números ILT 130220 2012 007540 e ILT 130220 2012 007542, alegando que el inmueble al que se refieren las escrituras de 2003 (compraventa y constitución de préstamo) y de 2008 (subsanación) es el mismo, por lo que no habría dos transmisiones, sino una sola. El recurrente mantiene la plena identidad entre la finca transmitida en el año 2003 y la del 2008. No existen dos fincas distintas, dos transmisiones de dominio, sino una sola. Explica que se transmitió la finca de origen cuando ya se había aprobado la concentración parcelaria, con la consiguiente finca de reemplazo, por lo que hubo de formalizarse una segunda escritura pública, posibilitando la inscripción en el Registro de la Propiedad, así como la constitución de la hipoteca que garantizaba la devoluc ión del préstamo que se concedió al recurrente para su adquisición. Sostiene, además, que la identidad entre las fincas original y de reemplazo se deduce de la información que ofrece el Catastro. Explica que ?cuando en el año 2003 el recurrente adquirió la finca de origen (registral 34.456), esta se componía de las catastrales siguientes: la D88C03400XG88C0001EW (urbana), la D88C03500XG88C0001SW (urbana) y la 30037A027008490000UD (rústica), constando acreditado por el padrón del Impuesto de Bienes Inmuebles de naturaleza urbana del Excmo. Ayuntamiento de Torre Pacheco que estas fincas pertenecían en el año 2003 a don V y esposa doña W, emitiéndose los recibos a su nombre. A partir de 2004 (ejercicio inmediatamente posterior a la transmisión de la propiedad a favor del recurrente), las mismas fincas catastrales pasan a titularidad del ahora recurrente y esposa, sin variación ni modificación en sus características físicas, permaneciendo así hasta el día de hoy y que catastralmente puede adverarse que esas fincas, independientemente de su número registral, consecuencia de la concentración parcelaria, físicamente se correspondían con la finca de origen, e igualmente con la de reemplazo, existiendo una identidad física y orográfica indiscutible?. La identidad entre las fincas se deduce, asimismo, de los datos obrantes en el Registro de la Propiedad y en el Padrón del Impuesto sobre Bienes inmuebles.   En la medida en que sólo existe una finca física, independientemente de su número registral, sólo ha habido una transmisión de bienes y derechos, aunque se hayan otorgado dos escrituras diferentes, pues la de 2008 es una mera subsanación de las de 2003. Si en el 2008 no se transmite bien alguno, pues no se produce la entrega de un bien diferente de la que tuvo lugar en 2003, no hay hecho imponible conforme a la normativa del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITPAJD) y, en consecuencia, la subsanación de las escrituras de 2003 no sería un acto sujeto al tributo. Recuerda, asimismo, las características del derecho de propiedad, de las que destaca la de ser un derecho perpetuo, de modo que dura mientras exista el objeto del que se es titular. Por ello, adquirido el derecho de propiedad en el año 2003 y no transmitido a otra persona, permanece desde entonces, lo que impide considerar la existencia de una nueva transmisión del mismo b ien a su propietario.   Entiende el actor que las liquidaciones tributarias impugnadas están incursas en causas de nulidad, invocando de forma tácita (mediante su mero resaltado tipográfico en negrita) dos de ellas, las establecidas en el artículo 217.1, letras a (actos que lesionen derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional) y c (actos de contenido imposible), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), pero sin llegar a argumentar al respecto.    DECIMOTERCERO.- Con fecha 6 de febrero de 2019, el Servicio Jurídico Tributario, en calidad de instructor del procedimiento de revisión de oficio, solicitó al Servicio de Gestión Tributaria la remisión del expediente tramitado como consecuencia de las escrituras de compraventa y préstamo hipotecario de fecha 13 de febrero de 2003, que no se encontraba entre la documentación remitida a la indicada unidad jurídica, así como su preceptivo informe, en particular acerca de porqué se consideró que las escrituras del año 2008 correspondían a una nueva transmisión e hipoteca de otra finca, considerándolas como hecho imponible diferente del que fue objeto de la declaración liquidación presentada en 2003.   El 5 de septiembre de 2019 evacua informe la Jefa del Servicio de Gestión Tributaria que se limita a efectuar un relato de lo acontecido y manifiesta que los expedientes correspondientes al 2003 han sido destruidos.   En orden a poder comprobar las alegaciones del actor, por la unidad instructora se efectúan solicitudes de información a distintos órganos y unidades administrativas (Servicio de Gestión y Recaudación en Período Voluntario de la Agencia tributaria de la Región de Murcia y Gerencia Regional del Catastro) que resultan infructuosas.     DECIMOCUARTO.- El 8 de febrero de 2023, la unidad instructora solicita informe a la Dirección General de Política Agraria Común sobre la concentración parcelaria que afectó a la finca del interesado.   Se evacua el 8 de marzo de 2023, con el siguiente contenido:   ?Que según documentación obrante en los archivos de concentración parcelaria de esta Dirección General, V con NIF ? y W con NIF ? aportaron al proceso de Concentración Parcelaria de la Zona Regable Oriental del Campo de Cartagena, Sector I, Subperímetro Sectores Hidráulicos IV-V, término municipal de Torre Pacheco, la finca registral 34456 del Registro de la Propiedad de Murcia 7, sección Pacheco, Libro 507, folio 219 con una superficie de 2.000 m².   Que como consecuencia de lo anterior a los citados propietarios, se les adjudicó la finca de reemplazo siguiente, también de Registro de la propiedad nº 7 de Murcia:   FINCA HOJA MASA SUPERFICIE m² REGISTRAL   849 9     6 1.272 35.762?                          DECIMOQUINTO.- El 8 de febrero de 2023, se solicita informe al Registro de la Propiedad de Torre Pacheco ?sobre si, de acuerdo con el contenido de ese Registro, la finca originaria, inscrita en el Tomo 2450, libro 507, folio 219, finca número 34.456 inscripción P del Registro de la Propiedad n° 7 de Murcia (hoy Registro de Torre Pacheco) pasó a ser la finca de reemplazo (inscrita en el Tomo 2503 libro 525 de Torre Pacheco, folio213, n°35.762), como consecuencia de una concentración parcelaria, siendo por tanto la misma finca la que fue objeto de transmisión y gravamen mediante hipoteca y la misma finca registral?.   El informe evacuado por el Titular del Registro de la Propiedad es del siguiente tenor literal:   ?Consultados los libros y archivos de esta Oficina, resulta que en reemplazo la finca registral 34.456 de Torre-Pacheco, obrante al folio 219 del Libro 507, fue adjudicada a los cónyuges Don V y Doña W, la finca 35.762, obrante al folio 213 del Libro 525, en el proceso de Concentración Parcelaria la Zona Regable Oriental del Campo de Cartagena, Sector I, Subperímetro: Sectores Hidráulicos IV y V (términos municipales de Los Alcázares y Torre-Pacheco), según resulta de la nota al margen de su inscripción l ª de la finca 34.456, practicada con fecha 23 de Abril de 2003.   Que la citada finca de reemplazo 34.456, y en virtud de la referida Concentración Parcelaria, se inscribió a favor de los nombrados cónyuges Don V y Doña W, con carácter privativo, según su inscripción 13, practicada con fecha 28 de Septiembre de 1999.   Que según resulta de la inscripción 2ª de la 34.456, practicada con fecha 10 de Diciembre de 2008, los cónyuges Don V y Doña W, y en virtud de escritura otorgada en San Javier, ante el Notario Don ?, el día 13 de Febrero de 2003, número 751 de protocolo, la vendieron a Don X, con N.l.F. ?, casado con Doña Z, la referida finca. Y que según resulta de su inscripción 3ª, practicada con fecha 11 de Diciembre de 2008, y en virtud escritura otorgada en San Javier, ante el Notario Don ?., el día 13 de Febrero de 2003, número 752 de protocolo, los cónyuges Don X y Doña Z, constituyeron hipoteca a favor de Caja de Ahorros del Mediterráneo.   Y por último, que para la práctica de la citadas inscripciones 2ª y 3ª, tal y como se cita en las mismas, se acompañó escritura de subsanación otorgada en San Javier, ante el Notario Don ?, en la que comparecen las partes compradora y vendedora, así como la representación de Caja de Ahorros del Mediterráneo, de la que resulta literalmente: "por la que subsanan el título que se inscribe en el sentido de que la finca a que el título que se inscribe se refiere no es la que debería haber sido transmitida y posteriormente hipotecada, si no la finca de reemplazo, adjudicada en virtud del referido proceso de concentración parcelaria, finca de este número?.   DECIMOSEXTO.- Con fecha 4 de octubre de 2023, se acuerda la apertura del trámite de audiencia y, tras dos intentos de notificación en el domicilio consignado por el recurrente en el escrito de solicitud de declaración de nulidad, los días 7 y 9 de noviembre de 2023, con resultado ?ausente? y ?no retirado en lista?, se publica el correspondiente anuncio para notificación por comparecencia en el BOE de 22 de diciembre de 2023, sin que conste que el interesado haya hecho uso del trámite de audiencia.   DECIMOSÉPTIMO.- Con fecha 22 de febrero de 2024, se formula propuesta de resolución estimatoria de la solicitud de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones impugnadas, al considerar la unidad instructora que incurren en la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, c) LGT, en la medida en que carecían de hecho imponible, pues la transmisión de la propiedad del bien se produjo en el año 2003, sin que la escritura de subsanación otorgada en el año 2008 tuviera efecto traslativo alguno, pues se refería al mismo inmueble, que no podía transmitirse de nuevo a su propietario, por lo que se trataría de un supuesto de no sujeción al impuesto.   Razona la propuesta, asimismo, que no concurre el vicio de nulidad previsto en el artículo 217.1, a) LGT, toda vez que, aun cuando el actor no especifica cuál es el derecho fundamental que considera vulnerado, no se aprecia violación del derecho a la tutela judicial efectiva, de habitual invocación en el ámbito tributario, toda vez que el interesado fue regularmente notificado de los actos del procedimiento de comprobación y pudo interponer los recursos procedentes, lo que no hizo en un caso y, en otro, lo presentó de forma extemporánea.   DECIMOCTAVO.- Con fecha 15 de enero de 2025, el Servicio Jurídico de la Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Transformación Digital informa en sentido favorable la propuesta de resolución.     DECIMONOVENO.- El 17 de marzo de 2025, la Dirección de los Servicios Jurídicos evacua informe 15/2025, favorable a la propuesta de estimación de la solicitud de revisión de actos nulos de pleno derecho dirigida frente a las liquidaciones núm. ILT 130220 2012 007540 y núm. ILT 130220 2012 007542, en la medida en que son actos de contenido imposible.   En tal estado de tramitación, y una vez incorporado el preceptivo extracto de secretaría y un índice de documentos, se remite el expediente al Consejo Jurídico en solicitud de dictamen, mediante comunicación interior del pasado 8 de mayo de 2025.   A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes   CONSIDERACIONES   PRIMERA.- Carácter del Dictamen.   Este Dictamen se emite con carácter preceptivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 217.4 LGT, al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.   SEGUNDA.- Actos cuya declaración de nulidad se pretende, competencia, plazo para el ejercicio de la acción y procedimiento.   I. La solicitud de declaración de nulidad se dirige frente a los acuerdos de liquidación provisional complementaria de autoliquidación sin comprobación de valor declarado nº ILT 130220 2012 007540 y nº ILT 130220 2012 007542, ambos dictados el 5 de abril de 2013 por el Servicio de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, que alcanzaron firmeza al no ser recurridos en plazo. Asimismo, se pretende que queden sin efecto los actos del procedimiento de recaudación ejecutiva que se dictaron para hacer efectiva la deuda tributaria liquidada en los actos impugnados.   II. La competencia para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos corresponde al Consejero competente en materia de Hacienda (en la actualidad el Consejero de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Transformación Digital), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 217.5 LGT y en el artículo 16.2.g de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.   Del mismo modo, el artículo 28.7 de la Ley 14/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias, administrativas y de reordenación del sector público regional, atribuye al Consejero competente en materia de Hacienda ?la declaración de nulidad de pleno derecho en vía administrativa, las tercerías y reclamaciones previas a la vía judicial y la declaración de lesividad de los actos dictados por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia relacionados con ingresos de derecho público, sean o no de naturaleza tributaria?.   III. Si bien el artículo 217.1 LGT, y a diferencia de lo establecido en el artículo 106 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), no dispone de forma expresa que podrá declararse la nulidad de los actos dictados en materia tributaria ?en cualquier momento?, lo cierto es que se extiende al ámbito tributario la imprescriptibilidad de la acción propia del procedimiento administrativo común, al igual que ocurre con los límites de la revisión de oficio establecidos en el artículo 110 LPAC, cuya aplicación en el ámbito tributario han sostenido la doctrina consultiva y la jurisprudencia.   IV. Aunque el interesado denomina su escrito como ?recurso extraordinario de revisión?, acierta la Agencia Tributaria cuando lo califica de solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones tributarias al amparo del artículo 217 LGT, pues dicha naturaleza es la que se deduce de las alegaciones actoras.   Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos, toda vez que consta la audiencia al interesado, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos.   Cabe señalar que, a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico, ya había sido rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC).   TERCERA.- Las causas de nulidad invocadas. Inexistencia de lesión de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.     I. La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.   En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia, en el acto cuya revisión se insta, de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley, que en el supuesto sometido a consulta son los que se concretan en el artículo 217.1, letras a) y c) LGT, de acuerdo con el cual:   ?1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. (?) c) Que tengan un contenido imposible?.   II. Como ya se indicó supra, el actor parece invocar estas causas mediante su mero resaltado tipográfico al reproducir el texto del artículo 217.1 LGT, de modo que no razona mínimamente porqué considera que concurren en los actos impugnados. Así, en cuanto a la primera de ellas, ni siquiera identifica el derecho fundamental que entiende vulnerado, a pesar de lo cual la propuesta de resolución presume que podría tratarse del derecho a la tutela judicial efectiva, cuya violación se invoca de forma habitual cuando de la revisión de oficio de actos tributarios se trata, y rechaza de forma motivada que concurra en el supuesto planteado, toda vez que el interesado fue debidamente notificado de todos los actos que le incumbían y, si aquellos alcanzaron firmeza, fue porque el contribuyente no los recurrió o lo hizo una vez transcurrido el plazo ordinario de recurso.   En efecto, el análisis del expediente remitido junto a la consulta permite contrastar que el interesado fue notificado en su domicilio de los acuerdos de inicio de los dos procedimientos de comprobación limitada, el 29 de noviembre de 2012, y que presentó alegaciones en el expediente de liquidación ILT 130220 2012 007540.   Los acuerdos de terminación de dichos procedimientos de comprobación limitada fueron, asimismo, notificados en el domicilio del interesado el 13 de mayo de 2013. Ha de señalarse que, aun cuando en el expediente no consta la documentación acreditativa de la notificación del acuerdo relativo a la ILT 130220 2012 007540, el propio interesado en su escrito de solicitud de declaración de nulidad de la liquidación, manifiesta haber sido notificado en dicha fecha.   El 16 de julio de 2013, el Sr. X interpone recurso de reposición contra el acuerdo de terminación ILT 130220 2012 007542, que es inadmitido por extemporáneo por Acuerdo de 21 de febrero de 2014, notificado el día 11 de marzo de 2014, por correo postal en su domicilio.    No consta que el Sr. X llegara a interponer recurso de reposición contra la liquidación ILT 130220 2012 007540 ni que impugnara el acuerdo de inadmisión del recurso presentado frente a la otra liquidación.   Del mismo modo, los actos del procedimiento de recaudación en vía ejecutiva fueron debidamente notificados al interesado. Así, consta que la notificación de las providencias de apremio se hizo efectiva mediante correo postal el 10 de octubre de 2013, mientras que la diligencia de embargo de vehículos lo fue por el mismo medio el 19 de noviembre de 2013.   En conclusión, todos los actos de naturaleza tributaria dictados tanto en el procedimiento de comprobación como en el de recaudación ejecutiva fueron debidamente notificados al interesado y pudo interponer los recursos y reclamaciones que estimó oportuno, de forma que, si no lo hizo, fue debido a su propia voluntad o a una falta de diligencia que, en cualquier caso, no resulta imputable a la Administración regional. No cabe, en definitiva, apreciar que la actuación administrativa colocara al contribuyente en situación de indefensión material.   Por otra parte, de las alegaciones actoras no cabe identificar con facilidad otro derecho susceptible de amparo constitucional que el Sr. X pueda considerar infringido con los acuerdos impugnados, por lo que cabe descartar que concurra la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, letra a) LGT.   De ahí que este Dictamen se centre en la determinación de si concurre la segunda causa de nulidad tácitamente invocada, es decir, si las liquidaciones impugnadas constituyen actos de contenido imposible.   CUARTA.- Actos dictados en materia tributaria que tengan un contenido imposible.   I. De forma reiterada la doctrina del Consejo Jurídico, tributaria de la del Consejo de Estado y de la jurisprudencia contencioso-administrativa, viene recordando, en relación con esta causa de nulidad, que el Alto Órgano Consultivo se ha mostrado siempre cauteloso a la hora de apreciar la causa de nulidad consistente en el contenido imposible de los actos administrativos, tratando de evitar que a través de ella se canalice todo supuesto de ilegalidad o prohibición.   No obstante, a pesar de la procedente interpretación restrictiva de esta causa de nulidad y de los discutidos límites de la misma, puede afirmarse que la imposibilidad originaria y de contenido material que puede integrarse en el supuesto del artículo 217.1, letra c) LGT, es la que se da cuando el acto dictado parte de un supuesto de hecho irreal o inexistente, lo que determina que el acto administrativo sea radicalmente ajeno a la realidad. La inexistencia del presupuesto fáctico en que se base el acto deberá poder apreciarse, además, de forma directa y evidente, sin necesidad de efectuar consideraciones jurídicas; pues si así fuera, la imposibilidad devendría jurídica y no fáctica, correspondiendo su determinación al ámbito de los recursos ordinarios y no a la vía extraordinaria de la revisión de oficio.   En este sentido, el Consejo de Estado se ha referido al necesario carácter originario de la imposibilidad para que sea susceptible de determinar la nulidad del acto administrativo. Así, el Dictamen del Consejo de Estado 614/2015 señala que ?es doctrina reiterada de este Consejo que "la imposibilidad susceptible de determinar la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos ha de ser originaria y ha de tener un contenido material o físico, no jurídico, ya que la imposibilidad jurídica equivale a una ilegalidad, que debería haberse hecho valer, en su caso, en la vía administrativa de recurso" (Dictamen del Consejo de Estado número 1.123/2000, de 13 de abril). Además, ha de entenderse por materialmente imposible lo que no se puede realizar, bien sea porque va contra las leyes físicas o bien porque parte de un supuesto de hecho irreal o inexistente. Así, por ejemplo, este Consejo ha calificado de actos de contenido imposible la permuta celebrada entre dos contratantes, uno de los cuales no era propietario del bien en cuestión, el acto por el que se declaraba la reversión de parcelas aún afectas al servicio público o la exacción de deudas tributarias frente a entidades cuya personalidad jurídica se había extinguido (dictámenes números 53.403, de 29 de junio de 1989, 2.865/2000, de 19 de octubre y 1.837/2008, de 23 de diciembre y 36/2009, de 12 de febrero). En definitiva, se estima que esta causa de nulidad concurre en aquellos casos que resultan absolutamente inadecuados a la realidad sobre la que recaen?.   Además de una permuta celebrada entre dos contratantes, uno de los cuales no era propietario del bien, pueden encontrarse otros supuestos en los que el Consejo de Estado ha apreciado la existencia de un acto de contenido imposible. Así, por ejemplo, el arrendamiento de un local por parte de una Corporación Local que, en la fecha de celebración del contrato, no era propietaria de dicho local (Dictamen número 45.192/1983, de 30 de junio). Igualmente, ha considerado el Alto Cuerpo Consultivo que ?pudiera constituir (...) un supuesto de imposibilidad física la fijación de un valor catastral a un inmueble inexistente, sin realidad física? (Dictamen número 33/2006, de 26 de enero). Cabe también mencionar como supuesto en que se ha apreciado la concurrencia de esta causa de nulidad el del acto que plantea un cambio de licencia sobre una parcela cuando de lo que se trataba era de conceder una completamente nueva en otra distinta (Dictamen número 651/2000, de 13 de abril). También han sido varios los dictámenes en los que se han considerado actos de contenido imposible la liquidación practicada a una sociedad no constituida (Dictamen número 88/2013, de 16 de mayo) o ya extinguida (Dictámenes número 1.489/2006, de 19 de octubre, 1.837/2008, de 23 de diciembre, y 595/2015, de 25 de junio).   Este Consejo Jurídico también ha tenido ocasión de pronunciarse en el mismo sentido. Así, como dijimos en el Dictamen 47/2008, también reproducido en el 150/2008 y en el 173/2016:   ?La imposibilidad del contenido, según la doctrina legal del Consejo de Estado, apunta más al aspecto material que al legal (Dictamen 651/2000). Es imposible lo que materialmente no se puede realizar, bien porque sea contrario a las leyes físicas o bien porque forme parte de un supuesto de hecho irreal o inexistente. En consecuencia, ha calificado de acto de contenido imposible la adjudicación de un contrato a una persona ya fallecida (Dictamen de 28 de abril de 1983) o el nombramiento de un funcionario para un puesto de trabajo inexistente (Dictamen 1.705/94, de 29 de septiembre de 1994) o el contrato de permuta cuando una de las partes no es propietaria del bien que ha de entregar (Dictamen 53.403, de 29 de junio de 1989). El precepto también incluye los actos afectados por la llamada imposibilidad lógica, es decir, aquéllos que encierran una contradicción interna en sus términos (STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, de 19 de mayo de 2000)?.   Nuestro Dictamen 302/2013, recordaba, asimismo, que ?un acto será nulo cuando, en atención a su contenido, sea originariamente inejecutable. Es el caso de la imposibilidad de realización o cumplimiento de la causa del acto, ligada al fin público propio de aquél, o cuando el acto se somete a una condición de cumplimiento imposible  (STS, 3ª de 22 de julio de 1992)?.   Por lo que se refiere al concreto ámbito tributario, esta doctrina ha sido reiterada por el Dictamen 156/2019, cuando el Consejo de Estado señala que ?La imposibilidad que invoca el interesado puede, por ello, integrarse en el supuesto del artículo 217.1.c) de la Ley General Tributaria ya que, según ha quedado expuesto, existe imposibilidad originaria y de contenido material cuando el acto dictado (la liquidación practicada) encierra una contradicción interna y parte de un supuesto de hecho irreal o inexistente, que es precisamente lo que aquí ha sucedido, al basarse ese acto en la existencia de una transmisión que ha desaparecido del tráfico jurídico en tanto ha sido declarada nula, como si nunca se hubiera producido, por sentencia firme (en un supuesto similar, dictámenes números 64/2017, de 6 de abril, y 431/2017, de 22 de junio)?. Y, de forma más reciente, el Dictamen del Consejo de Estado 1106/2023, de 19 de marzo, ha sostenido que ?existe impos ibilidad originaria y de contenido material cuando los actos dictados, los recibos y liquidaciones, encierran una contradicción interna y parten de un supuesto de hecho irreal o inexistente, al basarse ese acto en la existencia de unas personas que habían fallecido hacía años o en la titularidad de unos bienes que no correspondían a los sujetos pasivos gravados por el impuesto?.   Y también en el ámbito tributario, este Consejo jurídico, en su Dictamen nº 173/2016, tuvo la ocasión de poner de relieve, para apreciar la causa de nulidad relativa al contenido imposible del acto, la necesidad de que, además de tratarse de un acto dictado partiendo de un supuesto de hecho irreal o inexistente, la determinación de dicha inexistencia debe poder apreciarse de forma directa y evidente, sin necesidad de efectuar consideraciones jurídicas. Sostuvimos entonces, en relación con una errónea identificación del sujeto pasivo en una liquidación tributaria, que: ?De conformidad con la doctrina expuesta, la imposibilidad originaria y de contenido material que puede integrarse en el supuesto del artículo 217.1, letra c) LGT, es la que se da, entre otras circunstancias, cuando el acto dictado parte de un supuesto de hecho irreal o inexistente, lo que determina que el acto administrativo sea radicalmente ajeno a la realidad. La inexistencia del presupuesto fác tico en que se base el acto sometido a escrutinio, además, deberá poder apreciarse de forma directa y evidente, sin necesidad de efectuar consideraciones jurídicas acerca de si existe o no el hecho imponible que determina la aplicación del tributo; pues si así fuera, la imposibilidad devendría jurídica y no fáctica, correspondiendo su determinación al ámbito de los recursos ordinarios y no a la vía extraordinaria de la revisión de oficio. Así, cuando la Administración tributaria comete un error patente en la identificación del sujeto pasivo del tributo liquidado, de modo que resulta claro y evidente que ha dirigido sus actos y ejercido sus potestades frente a quien en absoluto puede ser deudor de la Hacienda Pública al no haber realizado éste actuación alguna sujeta a tributación, cabe admitir que tanto la liquidación como también las actuaciones subsiguientes integrantes de la vía ejecutiva se encuentran incursas en la causa de nulidad establecida por el artícul o 217.1, letra c) LGT, al estar basadas y partir de un presupuesto fáctico irreal o inexistente que afecta a la causa misma del acto.   Además de nuestro referido Dictamen nº 173/2016, la doctrina de otros Consejos Consultivos autonómicos, partiendo de la necesidad de extremar el rigor y la prudencia en la apreciación de esta causa de nulidad, admiten que, en determinados supuestos muy excepcionales, la inexistencia de hecho imponible pueda dar lugar a una liquidación tributaria de contenido imposible. Así, el Dictamen 905/2006 del Consejo Consultivo de Castilla y León señala que ?jurisprudencialmente, la exigencia de una tasa sin previo hecho imponible se concibe como un supuesto de "acto de contenido imposible" (así, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1991, citada y aplicada en el mismo sentido por la Sentencia del Tribunal Supremo 28 septiembre 1993), debido a la ausencia del presupuesto fáctico que justifica la producción del acto como es el hecho imponible, definido como "el (presupuesto) de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configura r cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria" (artículo 28 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, entonces en vigor)". Afirma el dictamen que la liquidación del tributo deviene nula ?por ser un acto de contenido imposible por motivos fácticos, al no existir el presupuesto de hecho necesario para la efectividad del acto. Los defectos de contenido que hacen imposible la ejecución, como la ausencia del presupuesto fáctico que justifica la producción del acto, del que son ejemplo los casos de liquidación tributaria por cierto tributo sin previa producción del respectivo hecho imponible (artículo 28 de la Ley General Tributaria de 1963, vigente en el momento de producirse el acto), lo convierten en radicalmente nulo, tanto por no responder a su concepto, como por hacerlo originariamente inejecutable?.   Del mismo modo, el Dictamen 574/2013 del Consejo Consultivo de Andalucía admite la posibilidad de advertir la concurrencia de esta causa de nulidad cuando "falta un presupuesto de hecho básico para que la Administración pudiera conformar la liquidación (la titularidad del derecho constituido a través de la escritura pública -propiedad del inmueble, por una parte, y derecho de división horizontal y derecho de vuelo sobre el mismo, por otra- susceptible de originar obligación tributaria por la producción del hecho imponible sujeto a gravamen). En este punto, hay que advertir, ante todo, que un acto de contenido imposible puede ser considerado nulo en el ordenamiento tributario por aplicación del artículo 217.1.c) de la Ley 58/2003, cuando, como tiene declarado este Consejo (por todos dictamen 332/2004), el nacimiento del derecho de crédito a que da lugar el tributo está supeditado a la acreditación por parte de la Administración de la concurrencia del presupue sto habilitante para la exigencia del tributo. Sentado lo anterior, debe recordarse que, en ocasiones, la falta de un presupuesto básico ha sido considerada como un elemento que permite calificar al acto que por tal causa resulta viciado como acto de contenido imposible (entre otros, dictamen 126/1997 de este Consejo Consultivo, que, a su vez, cita los dictámenes del Consejo de Estado núms. 54.115, de 23 de noviembre de 1989, y 52.139, de 27 de julio de 1989). Ahora bien, esta calificación sólo puede operar en supuestos verdaderamente excepcionales, ya que, por línea de principio, la imposibilidad del acto administrativo no puede identificarse con la disconformidad del mismo con el ordenamiento jurídico, sino más bien con la imposibilidad material o fáctica, que impide que dicho acto pueda ser cumplido, porque el contenido del acto ha sido definido doctrinalmente como el efecto práctico que con él se pretende obtener. En efecto, la jurisprudencia consi dera que son de contenido imposible aquellos actos en que existe imposibilidad material o física de cumplimiento, o los que adolecen de una imprecisión o ambigüedad que haga que el contenido del acto no resulte determinable, por resultar contradictorio, o bien se ha cumplido su objeto antes de haber sido dictados (STS de 21 de junio de 1994)?.   Ahora bien, aceptada la hipótesis de que la no realización por el sujeto pasivo del hecho imponible del tributo pudiera llegar a producir una liquidación nula por ser su contenido imposible, también se encarga dicha doctrina de advertir que la determinación de si tal supuesto de hecho (realización del hecho imponible) es irreal o no, constituye una cuestión de legalidad ordinaria que habrá de ventilarse en la vía de los recursos y no en el limitado ámbito de cognición de la extraordinaria vía de la revisión de oficio. Así lo señala el Consejo de Estado en Dictamen 1264/2012, al advertir que ?la cuestión referente a si existieron o no las ganancias patrimoniales y transmisiones de inmuebles que se le imputan en la liquidación al interesado es cuestión que excede de los límites del cauce extraordinario de la revisión de oficio, siendo la alegada inexistencia de hecho imponible "cuestión que ha de discutirse -y probarse- a través del régimen de recursos or dinarios" (con cita de la sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de noviembre de 2007)?. Repárese en que en este caso, a diferencia del analizado en nuestro Dictamen 173/2016, en el que era evidente la inexistencia de sujeto pasivo, no es evidente la inexistencia del hecho imponible, al no estar determinado, desde el punto de vista jurídico, si existieron ganancias patrimoniales o transmisiones de inmuebles, a diferencia, como se verá, del caso sometido a Dictamen.   Más allá del ámbito puramente consultivo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo conviene en sostener que ?una liquidación sin hecho imponible (...) es nula de pleno derecho (al ser, en cierto aspecto, un acto de contenido imposible, de los previstos en el artículo 47.1.b) de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958" (STS, 3ª, de 24 de julio de 1997).   Por su parte, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia ha tenido la ocasión de pronunciarse, al menos en dos ocasiones, sobre la concurrencia de la causa de nulidad que analizamos en relación con actos de naturaleza tributaria.   La primera ocasión, en la Sentencia nº 623/2015, de 24 de julio, (recurso 466/2012). Se trataba de determinar si había tenido lugar el hecho imponible, a la vista de la cláusula contenida en la Estipulación Sexta de la escritura de 6 de abril de 2001, que, aunque se autocalificaba como condición suspensiva, lo cierto es que el órgano gestor del impuesto la consideró condición resolutoria y, como tal, practicó la liquidación. En este caso, el supuesto error al que aludía la actora no fue considerado de naturaleza fáctica, pues, a juicio de la Sala, afectaba a la calificación jurídica como compraventa con dación en pago de deuda sometida a condición suspensiva o resolutoria. El error, en su caso, resultaría ser un error de derecho.   En segundo término, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, núm. 75/2016, de 11 de febrero (recurso 242/2013), al analizar el supuesto de una liquidación tributaria girada a una persona física en lugar de a la sociedad mercantil de la que aquélla era administrador, sostiene ?que la liquidación se haya girado a persona distinta a la que realizó el hecho imponible pero con su anuencia no implica que dicho acto tenga un contenido imposible. No se discute la existencia del error en la determinación del sujeto pasivo, y dicha circunstancia pudo hacerse valer como causa de impugnación por la vía ordinaria de recursos, pero no constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho".   II. Volviendo al supuesto objeto de análisis, y sin perjuicio, como ha quedado visto, de los a veces discutidos límites de la imposibilidad como causa de nulidad del acto administrativo, puede afirmarse que la imposibilidad originaria y de contenido material que puede integrarse en el supuesto del artículo 217.1, letra c) LGT, es la que se da, entre otras circunstancias, cuando el acto dictado parte de un supuesto de hecho irreal o inexistente, lo que determina que el acto administrativo sea radicalmente ajeno a la realidad. La inexistencia del presupuesto fáctico en que se base el acto deberá poder apreciarse de forma directa y evidente, sin necesidad de efectuar consideraciones jurídicas acerca de si existe o no el hecho imponible que determina la aplicación del tributo; pues, como ya hemos señalado, si así fuera, la imposibilidad devendría jurídica y no fáctica, correspondiendo su determinación al ámbito de los recursos ordinarios y no a la vía extraordinaria de l a revisión de oficio.   Pues bien, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone en su artículo 7.1, que son transmisiones patrimoniales sujetas al tributo ?a) las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas?, si bien estarán exentas ?las transmisiones y demás actos y contratos cuando tengan por exclusivo objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad? (artículo 45.I,B,13 del indicado texto refundido).   En su momento, el Servicio de Gestión Tributaria consideró que la escritura de subsanación otorgada en el año 2008 conllevaba una nueva transmisión del bien inmueble y una nueva constitución de hipoteca, lo que le llevó a efectuar sendas liquidaciones complementarias al entender que eran actos sujetos al tributo y que no cabía aplicar la exención que en su declaración-liquidación había considerado el contribuyente.   En lo que se refiere a la subsanación de la compraventa, la propuesta de resolución, aceptando la tesis del actor, considera, acertadamente, que no hubo propiamente una nueva transmisión del inmueble, sino que la escritura del año 2008 se limitó a subsanar el error cometido en la compraventa del año 2003, que había tenido por objeto la finca originaria (la número 34456) y no la de remplazo (la número 35762), resultante del proceso de concentración parcelaria en la que la primera se había visto incluida. No hubo transmisión real del inmueble en la escritura formalizada en el año 2008, pues faltó la traditio o traslación de derechos propia de dicha institución, sino una mera corrección del error cometido años atrás, cuando se vendió una finca que al momento de la compraventa ya no podía acceder al Registro de la Propiedad, porque ya había accedido la finca de remplazo adjudicada en el procedimiento de concentración parcelaria.     xa0;    Coincide este Consejo Jurídico en que, si no hubo transmisión real del bien, no se produjo el hecho imponible del impuesto, por lo que se trataba, como reconoce la propuesta de resolución, de un supuesto de no sujeción al impuesto, por  inexistencia del hecho imponible.    Cabe señalar al respecto que la Dirección General de Tributos, con criterio coincidente con el mantenido por la propuesta de resolución,  en contestación a la consulta vinculante V2566-22, informa que si ?la escritura que se pretende otorgar no tiene más finalidad que la de (?) subsanación del error cometido en dos escrituras anteriores, lo que determina la inexistencia de transmisión alguna y, por tanto, la no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y la exención del documento notarial en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B) 3 del citado cuerpo legal?.   La determinación de si hubo o no efectiva transmisión, en este caso,  es una mera realidad material o fáctica fácilmente aprehensible, cuya apreciación se puede derivar de forma inmediata de la contemplación de las circunstancias de hecho, y no exige una argumentación jurídica, por más que el propio escrito de solicitud formulado por el interesado se detenga en a comunicación de que no hubo verdadera transmisión. Es decir, lo que se pone de manifiesto en el presente caso es una imposibilidad material o fáctica, que se concreta en la inexistencia de hecho imponible como constitutiva de la causa de nulidad contemplada en el artículo 217.1, c) LGT, cuya apreciación no exige una previa interpretación sobre si hubo o no transmisión del bien, sino una mera constatación. Así, en el caso sometido a Dictamen, y a diferencia de la imposibilidad jurídica, que implicaría la apreciación de una causa de anulabilidad, se trata de una imposibilidad material. La clave se encuentra en que no se trata de un acto ilegal o vulnerador del ordenamiento jurídico, sino un acto imposible, al pretender versar sobre una realidad fáctica que no ha acontecido, como es una  ulterior compraventa. Dicha imposibilidad del contenido del acto, como puede apreciarse, apunta más al aspecto material que al legal, pues es imposible lo que materialmente no se puede realizar, bien sea porque va contra las leyes físicas o bien porque parte de un supuesto de hecho irreal o inexistente. A mayor abundamiento de lo anterior, el adecuado análisis del asunto sometido a dictamen requiere, además, distinguir esta causa de nulidad por contenido imposible de otro mecanismo corrector, como la rectificación de errores, que parte de un error de hecho. En el caso de la nulidad por contenido imposible, lo que se persigue es la declaración de invalidez y el cese de los efectos del acto, declaración de invalidez que implica necesariamente una valoración jurídica del acto, consistente en constatar su imposibilidad, que no puede llevarse a cabo mediante una rectificación de errores. Por su parte, la potestad correctora de la Administración no valora la validez o invalidez del acto, sino que rectifica un acto válido que incurre en un simple error material en su exteriorización. En este último caso la Administración no valora la validez del acto, que no se pone en cuestión, sino que rectifica un acto válido que incurre en un error material, siendo condición necesaria que el acto permanezca, a diferencia del supuesto de nulidad por imposibilidad, en el que el acto es expulsado del ordenamiento jurídico.  Por lo tanto, cuando estamos ante un acto que carece del substrato fáctico esencial (ausencia material del hecho que el acto pretende regular), no nos encontramos ante un error material subsanable mediante rectificación, sino ante un defecto sustancial que afecta a la validez misma del acto y que requiere su declaración de nulidad de pleno derecho. Y esto es lo que, en opinión de este Consejo Jurídico, ocurre en el presente caso, por cuanto liquidar un tributo sobre una transmisión patrimonial que materialmente no se ha producido (porque el adquirente ya era propietario del bien antes de otorgarse la escritura de subsanación) constituye un acto que carece del substrato fáctico esencial: el hecho imponible.   No se trata de un error en la aplicación de la norma tributaria (tipo impositivo erróneo, exención improcedente, valoración incorrecta), que constituiría una mera ilegalidad impugnable por las vías ordinarias de recurso. Se trata, al contrario, de la ausencia del presupuesto de hecho que legitima el nacimiento mismo de la obligación tributaria. Sin transmisión patrimonial material, no hay hecho imponible y, sin hecho imponible, la liquidación carece del substrato fáctico que justifica su existencia. En consecuencia, el acto es radicalmente nulo porque pretende regular jurídicamente una realidad que no existe materialmente, del mismo modo que sería nulo el acto que adjudicara un contrato a una persona fallecida. En suma, en nuestra opinión, estamos ante una imposibilidad material objetivamente verificable, y no ante una mera imposibilidad jurídica, y ello por las siguientes razones: a) Inexistencia registral originaria del objeto gravado. Consta acreditado en el expediente que la finca descrita en la escritura pública de subsanación, de 27 de noviembre de 2008, había sido objeto de un procedimiento de concentración parcelaria, como resultado del cual había sido sustituida registralmente por otra finca con número registral distinto. Esta circunstancia determina que la finca originalmente descrita en la escritura ya no existía registralmente como tal en el momento de otorgarse la escritura de subsanación. Además, se trata de un hecho objetivo y materialmente verificable mediante la simple consulta al Registro de la Propiedad, no requiriéndose valoración jurídica alguna: la finca de origen dejó de existir y fue sustituida por la finca de resultado. b) Previa titularidad del adquirente sobre el bien de reemplazo. Asimismo, consta acreditado que el comprador, en la escritura de subsanación, ya era propietario registral de la finca de reemplazo resultante del procedimiento de concentración parcelaria. Es decir, el adquirente ya ostentaba el dominio sobre el inmueble que materialmente correspondía al bien objeto de la operación. Esta circunstancia determina que, materialmente, no podía producirse una segunda transmisión patrimonial sobre un bien del que el "adquirente" ya era titular dominical. c) Ausencia material del hecho imponible. El artículo 7.1.a) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece como hecho imponible "las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas y jurídicas". Queda claro que para que se produzca el hecho imponible del impuesto se requiere, no solo el título contractual, sino también el modo que genere la tradición, de acuerdo con la doctrina imperante en nuestro ordenamiento jurídico. Pues bien, en el presente caso, la escritura de subsanación no transmite nada, pues el comprador ya era dueño de la finca de reemplazo; no produce efecto traslativo del dominio; es una mera rectificación identificativa del inmueble para adecuar el título a la realidad registral sobrevenida tras la concentración parcelaria. En consecuencia, materialmente no existe una segunda transmisión patrimonial que pueda constituir el hecho imponible del tributo. Podría argumentarse que la inexistencia registral y la previa titularidad constituyen una "imposibilidad jurídica". Sin embargo, la imposibilidad jurídica, que se identifica con la ilegalidad, alcanzaría a aquellos casos de liquidación con tipos erróneos, exenciones improcedentes, o valoraciones incorrectas, en las que el hecho imponible existe. La imposibilidad material, por el contrario, se produce cuando se liquida sobre un bien inexistente, en el que la transmisión no se produce. Y es que el hecho imponible no existe materialmente, aunque para verificarlo haya que acudir a documentos jurídicos (en este caso, al Registro de la Propiedad). Como ya se ha advertido supra, la doctrina del Consejo de Estado ha apreciado contenido imposible en numerosos supuestos de ausencia del substrato material del acto administrativo. Así, la adjudicación de un contrato a una persona fallecida (Dictamen núm. 45.103, de 28 de abril de 1983), el arrendamiento de un local por parte de la Corporación local que, en la fecha de su celebración no pertenecía a la misma (Dictamen 45.192, de 30 de junio de 1983), la convocatoria para cubrir vacantes de un Cuerpo declarado a extinguir, con amortización de las vacantes que se produzcan en lo sucesivo (Dictamen 45.742, de 7 de junio de 1984), el nombramiento de un funcionario para un puesto de trabajo inexistente (Dictamen núm. 1.705/1994, de 29 de septiembre), o el contrato de permuta cuando una de las partes no es propietaria del bien que ha de entregar (Dictamen núm. 55.403, de 29 de junio de 1989) En consecuencia, el caso sometido a consulta, a juicio de este órgano consultivo, se encuadra en esta tipología de actos administrativos afectados por la imposibilidad material, en la línea de lo sostenido por nuestro Dictamen nº 173/2016, al tratarse de una liquidación sobre transmisión que materialmente no se ha producido, y originaria, como exige la jurisprudencia y la doctrina jurídica, ya que la escritura de subsanación se otorgó cuando el comprador ya era propietario la finca.   III. Respecto a la novación del préstamo hipotecario que dio lugar a la liquidación ILT 130220 2012 007542, señala la propuesta de resolución que se trata de un supuesto de no sujeción al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (IAJD), toda vez que sólo se vio modificado el tipo de interés inicialmente pactado y el plazo de amortización.   Considera el Consejo Jurídico que cabe hacer extensivas a esta liquidación por el IAJD, las consideraciones efectuadas en relación con la ILT 130220 2012 007540, en el sentido de que la no sujeción al impuesto, en este caso determina la imposibilidad material o fáctica de la liquidación que constituye la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, c) LGT, al ser determinante de una imposibilidad fáctica.   En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente   CONCLUSIÓN   ÚNICA.- Se dictamina en sentido favorable la propuesta de resolución sometida a consulta, toda vez que el Consejo Jurídico considera que concurre la causa de nulidad del art. 217.1, c) LGT invocada.    No obstante, V.E. resolverá.