Cuestión
Reclamación de indemnización de daños y perjuicios formulada por don ...... , por los que se estima ocasionados por las actuaciones de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid.
Contestacion
TEXTO DEL DICTAMEN
La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 30 de enero de 2020, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:
"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 4 de octubre de 2019 (con registro de entrada el día 11 de diciembre siguiente), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo a la reclamación de responsabilidad patrimonial formulada por D. ...... .
De antecedentes resulta: PRIMERO.- Con fecha 17 de octubre de 2018, D. ...... formula una reclamación de responsabilidad patrimonial ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) solicitando ser indemnizado en la cuantía de 442.752,32 euros por los daños ocasionados por dicha entidad. Basa su reclamación en que, en los términos de los antecedentes de hecho posteriores, practicó una regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido que fue considerada ilegal por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (por fundada en una simulación empresarial y en el uso por parte del Sr. ...... de una sociedad interpuesta para facturar servicios prestados por él); pero dicha regularización fue adecuada, según criterio de la propia Agencia Tributaria, a los principios de neutralidad e igualdad de trato, y le hubiera permitido repercutir el IVA a una tercera sociedad cliente del Sr. ...... , la cual se negó a dicha repercusión -negativa cuya legalidad fue refrendada por la Audiencia Nacional- porque los acuerdos de liquidación del IVA no eran firmes. Al basarse, pues, la antijuridicidad del daño en la doctrina del precedente administrativo, es relevante hacer notar que el reclamante pone de manifiesto que la Inspección aplicó la Nota 9/09 sobre el "Programa 12500, Socios de sociedades profesionales". En esta nota quedaría justificada la adecuación de la regularización practicada a los mencionados principios, ya que el IVA exigido al socio profesional podría ser exigido al cliente en el plazo de cuatro años (ex artículo 89 de la Ley del IVA IVA, que regula los supuestos de rectificación de las cuotas impositivas previamente repercutidas), sin que resultase de aplicación el plazo de un año establecido por el artículo 88 de la misma ley para que el sujeto pasivo repercuta íntegramente el importe del Impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada. SEGUNDO.- Del expediente se desprende lo siguiente: A) Regularización y liquidación provisional del IVA 2005- 2007 1º) La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT inició procedimientos de comprobación e investigación, con facultades inspectoras generales, sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2005 a 2007 de tres obligados tributarios: el hoy reclamante, D. ...... ; la entidad ATLAS CAPITAL CLOSE BROTHERS (luego denominada DC ADVISORY PARTNERS, S. L. U. y, posteriormente, DAIWA CORPORATE ADVISORY, S. L. U.); y la sociedad STUDIOS ARVAD DOS, S. L. U., ya liquidada, de la que el Sr. ...... era socio único y con la que ATLAS CAPITAL mantuvo relaciones profesionales en los ejercicios regularizados. 2º) El 6 de noviembre de 2009, el mencionado órgano practicó regularización del IVA al obligado tributario Sr. ...... , la cual trajo causa de la consideración de la existencia de simulación en la actividad empresarial desarrollada por STUDIOS ARVAD y su utilización como sociedad interpuesta por D. ...... , siendo este quien realizó los servicios facturados por la sociedad. En los años objeto de comprobación D. ...... era consejero de ATLAS CAPITAL CLOSE BROTHERS. Además, era socio único y administrador de STUDIOS ARVAD DOS, S. L. U. 3º) Como consecuencia de dicha regularización, con fecha 28 de abril de 2010, giró liquidación provisional por el IVA de los ejercicios 2005 a 2007 a D. ...... , por importe de 358.710,31 euros. 4º) Formulada por el Sr. ...... reclamación económico-administrativa contra dicha liquidación, fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 26 de junio de 2012. 5º) Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra tal resolución, fue desestimado por Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid, de 28 de enero de 2015. B) Repercusión del IVA 1º) Con fecha 15 de septiembre de 2010, el Sr. ...... emitió factura 11/2010, dirigida a DC ADVISORY PARTNERS, S. L. U., por el concepto prestación de servicios de consultoría en los años 2005, 2006 y 2007, en la que repercutía el IVA correspondiente a dichas actividades. 2º) La mencionada sociedad remitió una carta al hoy reclamante denegando el pago de la factura y oponiéndose a la repercusión, a la vista de que las liquidaciones del IVA no eran firmes. 3º) Formulada por el Sr. ...... reclamación económico-administrativa frente a la oposición a la repercusión, fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 26 de junio de 2012. 4º) Interpuesto recurso frente a dicha resolución ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), fue desestimado por Resolución de este de 17 de noviembre de 2015. 5º) Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, fue desestimado por Sentencia de la Audiencia Nacional (SAN) de 20 de julio de 2017. El interesado solicitó complemento de sentencia, no admitido mediante Auto de 20 de febrero de 2018. TERCERO.- Con fecha 22 de noviembre de 2018 emite informe, en sentido desestimatorio de la reclamación, el Inspector Coordinador de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT. CUARTO.- Otorgado trámite de audiencia al reclamante, formula alegaciones el 13 de febrero de 2019, en el que reitera sus pretensiones iniciales e invoca en su favor la Sentencia del Tribunal Supremo (STS) de 17 de noviembre de 2010. QUINTO.- La Dirección General de la AEAT propone desestimar la reclamación formulada, por no concurrir los requisitos legalmente necesarios para declarar la responsabilidad patrimonial de la Administración tributaria. Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen. I. La cuestión sometida a dictamen consiste en determinar si procede indemnizar al Sr. ...... por los daños que dice sufridos como consecuencia de la actuación de la Agencia Tributaria. II. El Consejo de Estado emite este dictamen, conforme a lo dispuesto en el artículo 22.13 de su Ley Orgánica de 22 de abril de 1980. III. Son requisitos exigidos para declarar la responsabilidad patrimonial de la Administración la concurrencia de un hecho, acción u omisión que resulte imputable a la Administración; la producción de un daño o perjuicio efectivo, evaluable económicamente e individualizado, que el reclamante no tenga el deber jurídico de soportar; y la existencia de una relación de causalidad directa e inmediata entre aquel hecho, acción u omisión y el mencionado daño o perjuicio, sin intervención de elementos extraños que pudieran influir alterando el nexo causal ni, en particular, la concurrencia de fuerza mayor. Tales exigencias están contenidas en los artículos 32 y siguientes de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (LRJSP), y han sido precisadas por constante jurisprudencia del Tribunal Supremo y reiterada doctrina de este Consejo. IV. En este caso, el Sr. ...... pretende que la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid le ha ocasionado perjuicios al girarle liquidación provisional por el IVA de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, sobre la base de la regularización efectuada tras las actuaciones de comprobación e investigación (regularización que se basó en que el Sr. ...... empleaba como sociedad interpuesta a "Studios Arvad Dos"). Considera que la repercusión del IVA soportado a "Atlas Capital Close Brothers" (luego "DC Advisory Partners") se hizo imposible precisamente porque las liquidaciones no eran firmes, y que tal forma de repercusión estaba basada en un criterio asentado por la AEAT en su Nota n.º 9, del año 2009, sobre la forma en que pueden repercutir el IVA los socios, personas físicas, de sociedades profesionales. Comparte el Consejo de Estado el parecer de la propuesta de resolución y restantes órganos informantes, en el sentido siguiente: (1) no es la vía de la responsabilidad patrimonial la procedente para revisar nuevamente los criterios sentados por la Sentencia del TSJ de Madrid de 28 de enero de 2015 y la SAN de 20 de julio de 2017 respecto a las dos cuestiones antes señaladas; y (2) el pretendido daño no derivaría causalmente de la correcta aplicación de la legalidad que llevaron a cabo los órganos tributarios ni de la Nota n.º 9/09, sino que se debió a la interpretación seguida por los órganos judiciales, sin que la jurisprudencia invocada por el reclamante en el trámite de alegaciones desvirtúe esta conclusión. 1.- La Sentencia del TSJ de Madrid de 28 de enero de 2015 (FJ 6º) sostuvo: "Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en la liquidación impugnada. De todo lo cual cabe inferir a los efectos del artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que los servicios profesionales facturados por la sociedad Studios Arvad a la sociedad Atlas Capital, no fueron prestados por aquella sociedad, lo que resultaba imposible, sino por su socio profesional, teniendo en cuenta la ausencia de medios materiales y personales de la sociedad Studios Arvad distintos del propio recurrente titular del 100% de las acciones de la misma y administrador, por lo que fueron indebidamente facturados por esa sociedad a Atlas Capital, con la consiguiente simulación a efectos fiscales de conformidad con el artículo 16 de la citada Ley 58/2003 sin que exista economía de opción y en definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios profesionales por una sociedad a otra sociedad, con la aquiescencia de la sociedad presunta prestadora y del prestador real de los servicios, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios han sido prestados personalmente por su administrador, profesional persona física y la tributación que corresponde a esta operación era otra, pues el verdadero prestador vendría obligado a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los servicios no prestados por la referida sociedad y facturados por ésta, en las correspondientes declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, es conforme a Derecho la decisión administrativa de imputar al recurrente, persona física, la prestación de los servicios de carácter profesional, lo que comporta la legalidad de la regularización". Por su parte, la SAN de 20 de julio de 2017 razonó en los siguientes términos (FJ 4.º): "La cuestión que se plantea se limita a la determinación de si era posible que [el hoy reclamante] emitiera la factura en relación a la que pretende repercutir el IVA a ADVISORY y si esta se encuentra obligada a abonar el IVA correspondiente o si debe entenderse que ese IVA ya no puede ser repercutido al haber transcurrido en exceso el plazo señalado en el artículo 88. Obviamente, y tomando en consideración que la factura se refiere a servicios prestados en los años 2005 a 2007 y que la regularización que dio lugar a la emisión de dicha factura se realizó con fecha 28 de Abril de 2010 (regularización confirmada tanto por los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa como por la sentencia del TSJ de Madrid a la que se ha hecho referencia) en el momento en que se emite la factura ha transcurrido sobradamente el plazo que señala el artículo 88. Esta circunstancia no cambia por el hecho de que el ahora recurrente haya acreditado que ha efectuado el pago del IVA correspondiente a la factura que se dice emitida de modo extemporáneo. Esta cuestión deberá solventarse entre ambas partes acudiendo a otros mecanismos que permite el ordenamiento jurídico pero sobre la base del reconocimiento de la extemporaneidad de la factura emitida y de la repercusión que se pretende". En definitiva, no se puede derivar perjuicio alguno -como afirma la propuesta- de unos actos de aplicación de los tributos y de las sentencias firmes que confirmaron aquellos, sin que la revisión de su eficacia pueda producirse por la vía de la responsabilidad patrimonial. 2.- El informe del Inspector Coordinador (cfr. antecedente tercero) se detiene en el carácter de la Nota 9/09 ("Nota sobre las posibles regularizaciones del IVA derivadas del programa 12500, Socios de sociedades profesionales"), afirmando que, aun cuando en ella se señale que el IVA puede ser repercutido por el socio profesional a la sociedad destinataria de los servicios -en este caso, DC Advisory-, es claro que la facultad de repercusión no se deriva de dicha nota, sino de lo previsto legalmente en los artículos 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y 17, 24 y 38 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Por lo demás, lo que se establece en tal nota, como lo resume bien el propio reclamante en sus alegaciones en el trámite de audiencia, es el juego del llamado principio de neutralidad. Esto es, que, aun detectada la simulación, la regularización no debe provocar una mayor tributación de la que realmente se habría soportado en ausencia de la práctica abusiva. Por tanto, la Inspección permite al socio profesional que el IVA liquidado a la sociedad de profesionales pueda ser repercutido por aquel y -este es el quid del presente caso- razona que a dicha repercusión le resulta de aplicación el plazo de cuatro años del artículo 89 de la Ley del IVA IVA. Sin embargo, no es la actuación administrativa (ni tampoco el criterio sentado en dicha nota) el que en este caso habría hecho imposible dicha repercusión, sino el razonamiento de la SAN a que anteriormente se hizo referencia. En fin, el caso resuelto por la STS de 17 de noviembre de 2010 es muy diferente al del presente supuesto, toda vez que la imputación de la responsabilidad a la Administración nació de un cambio de criterio de la Dirección General de Tributos, variando lo previamente sentado en la respuesta a una consulta vinculante. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen: Que procede desestimar la reclamación de responsabilidad patrimonial formulada por D. ...... ". V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.
Madrid, 30 de enero de 2020
LA SECRETARIA GENERAL,
LA PRESIDENTA,
EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA.
