Dictamen de Consejo de Estado 140/2020 de 19 de marzo de 2020

Cuestión

Nulidad de pleno derecho como consecuencia de la reclamación presentada por doña ...... , en representación de doña ...... , respecto de la liquidación A23-71933776 y del acuerdo sancionador A23-75323352, en relación al IRPF 2003, dictados por la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña.

Contestacion

TEXTO DEL DICTAMEN

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 19 de marzo de 2020, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 20 de diciembre de 2019 (con registro de entrada el día 24 de febrero de 2020), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo a la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2003 practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, así como del acuerdo de imposición de sanción de ella derivado, como consecuencia de la solicitud formulada por D.ª ...... , en nombre y representación de D.ª ...... .

De los antecedentes remitidos resulta:

PRIMERO. Con fecha 27 de diciembre de 2018, D.ª ...... , en nombre y representación de D.ª ...... , solicitó, invocando las causas previstas en las letras a) y e) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, la nulidad de pleno derecho de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2003, practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, así como del acuerdo de imposición de sanción de ella derivado.

En concreto, afirma lo siguiente:

- Que D.ª ...... tiene su residencia habitual en Roma, Italia, desde 1997, donde ha residido ininterrumpidamente hasta la fecha. Así consta en el certificado expedido por el Ayuntamiento de Roma, de fecha 26 de abril de 2011, constando inscrita en la Embajada Española en Roma, con todos sus datos actualizados. La presentación del IRPF en 2003 se debió a un error.

- La falta de notificación del inicio del expediente y de las ulteriores actuaciones tributarias ha causado a la interesada una situación de indefensión, al no haber podido alegar lo que a su derecho convenía, conculcándose así el derecho fundamental reconocido en el artículo 24 de la Constitución. No se intentó notificación alguna en el domicilio de la Sra. ...... y se procedió a la notificación edictal en el Boletín Oficial del Estado, a pesar de que se conocía positivamente que D.ª ...... vivía en Roma.

- En fin, el plazo para comprobar, liquidar, sancionar y embargar ha prescrito, siendo su efecto la extinción de la deuda tributaria.

SEGUNDO. De la documentación remitida, así como de los informes obrantes en el expediente, resultan los siguientes hechos:

1.º) La interesada presentó autoliquidación por el IRPF correspondiente al ejercicio 2003, que incluía las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión del inmueble sito en la c/ Navas de Tolosa 15, bajo, Badalona (Barcelona), con aplicación de la exención por reinversión de vivienda habitual sobre la plusvalía obtenida por la citada transmisión.

En la autoliquidación presentada la Sra. ...... hizo constar como domicilio la ...... , 33, Roma.

Sin embargo, de acuerdo con el certificado de empadronamiento emitido por el Ayuntamiento de Badalona en fecha 29 de julio de 2003, la interesada constaba empadronada en la dirección de la vivienda transmitida, que, además, figura como su domicilio fiscal en la base de datos de la AEAT.

2.º) Con carácter previo al inicio del procedimiento de comprobación e investigación relativo al referido concepto tributario, y con fecha 30 de abril de 2008, se emitió una solicitud internacional a Italia, a efectos de conocer si la obligada tributaria tenía la condición de residente fiscal en dicho país y cuál era allí su domicilio.

En respuesta a la anterior petición, y con fecha 4 de junio del mismo año, se recibió contestación por parte de las autoridades italianas, identificando el domicilio de Dª. ...... en Italia como el sito en Via dei Marsi, 10, 00185 Roma. No se aclaraba, sin embargo, si la interesada era o no residente fiscal en Italia en el año 2003.

3.º) Las actuaciones de comprobación e investigación -que tenían carácter parcial y se limitaban, en cuanto al ejercicio 2003, a la "comprobación de las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de inmuebles"- se iniciaron mediante comunicación notificada por vía edictal el 20 de junio de 2008, tras haberse realizado un primer intento, con resultado desconocido, en el domicilio fiscal de la contribuyente -c/ Navas de Tolosa 15, bajo, Badalona (Barcelona)- que constaba a la AEAT.

Con carácter previo a la notificación edictal, se practicó solicitud de asistencia en materia de notificaciones a las autoridades italianas, con el objeto de notificar a la interesada en su dirección de Roma el acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación e investigación.

El resultado de dichas actuaciones (según consta en escrito expedido con fecha 30 de septiembre de 2008 por la autoridad italiana competente, que fue notificado a la AEAT el 5 de noviembre siguiente) fue que la notificación de la comunicación se había realizado "una vez intentada sin éxito en el domicilio del obligado [la dirección de Roma], mediante depósito del documento en el Ayuntamiento y envío de aviso certificado el 8 de agosto de 2008".

4.º) Con fecha 15 de enero de 2009, se efectuó un segundo requerimiento de información a las autoridades italianas en los siguientes términos:

"Se está llevando a cabo una comprobación fiscal de la Sra. ...... . En relación con dicha contribuyente se realizó una petición de información, con nuestro número de referencia IT PA 2008 03, en fecha 30/04/2008, en que se solicitaba información sobre si era residente en Italia.

Tras su respuesta de fecha 04/06/2008, en que manifiestan que la señora ...... es residente en Italia desde el año 1998, no nos ha quedado claro si tal residencia lo es a efectos fiscales, por lo que les estaríamos muy agradecidos si nos dijeran si la señora ...... , era residente en Italia a efectos fiscales en el año 2003".

A la fecha del acuerdo de liquidación, finalizador del procedimiento de Inspección, no se había obtenido contestación a dicho requerimiento.

5.º) Como resultado de dichas actuaciones, se procedió a regularizar la situación tributaria de D.ª ...... mediante los siguientes acuerdos:

- Acuerdo de liquidación n.º A23-71933776, de fecha 16 de diciembre de 2009, por el concepto IRPF del ejercicio 2003, del que resulta una deuda tributaria total de 51.211,96 euros (39.107,62 euros de cuota y 12.104,34 euros de intereses de demora).

- Acuerdo de sanción n.º A23-75323352, de fecha 18 de enero de 2010, por el mismo concepto tributario, del que resulta una deuda tributaria por importe de 29.330,71 euros.

6.º) Iniciada la vía de apremio, se procedió al embargo de diversas fincas registrales en la parte correspondiente a la titularidad de la contribuyente.

TERCERO. Obra en el expediente el informe emitido por la Dependencia de Inspección Regional de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña (28 de enero de 2019), en el que se resumen las principales actuaciones realizadas y al que se acompaña la documentación correspondiente.

En dicho informe se concluye que las notificaciones se practicaron de modo incorrecto -al no haber sido intentadas en ningún caso en la dirección consignada por la contribuyente en su autoliquidación- y que cabe apreciar la existencia de una situación de indefensión imputable a la Administración.

CUARTO. El expediente fue puesto de manifiesto a la solicitante para alegaciones, que ha formulado el 14 de junio de 2019, reiterando su pretensión.

QUINTO. El Servicio Jurídico de la AEAT, en su informe de 11 de julio de 2019, considera que procede estimar la solicitud formulada, en tanto en el presente caso se ha producido una situación de indefensión material imputable a la Administración, habida cuenta de que la práctica de las notificaciones no se intentó en la dirección consignada por la interesada en su autoliquidación por el IRPF de 2003.

SEXTO. La AEAT ha formulado propuesta de resolución estimatoria con base en argumentos análogos a los expuestos por el Servicio Jurídico.

SÉPTIMO. Remitido el expediente al Consejo de Estado, se solicitó fuese completado en los siguientes términos:

"En otro expediente de revisión de oficio remitido para dictamen de este Consejo (concretamente, expediente 750/2019, relativo a otra solicitud de revisión de oficio, formulada por D. ...... , en nombre y representación de D.ª ...... ) se alcanza una conclusión desestimatoria en un supuesto no idéntico pero sí con similitudes significativas.

Interesa a este Consejo conocer cuáles son las circunstancias que llevan a una conclusión diferente en uno y otro caso. En ambos casos: 1) existe un incumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte de las respectivas solicitantes; 2) las notificaciones se practican en la dirección del inmueble vendido; y 3) el procedimiento inspector se desarrolla con anterioridad a la entrada en vigor del artículo 177 sexies de la Ley General Tributaria".

OCTAVO. En cumplimiento de lo anterior, y en cuanto a la determinación de las concretas características del caso examinado que conducen a su estimación, se han incorporado al expediente el informe emitido por la Dirección del Servicio Jurídico de la AEAT (11 de diciembre de 2019), en el que se indica lo siguiente:

"... La interesada presentó autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2003 indicando su residencia en Roma. Por tanto, cuando la Inspección comienza, en el año 2008, las actuaciones de comprobación en relación a las ganancias patrimoniales del ejercicio 2003, ya conocía esa situación.

Aun así, intentó notificar el inicio de actuaciones en el antiguo domicilio en España, con resultado de desconocido, ante lo cual la notificación terminó produciéndose por vía edictal. Y ese domicilio era precisamente el inmueble que se había vendido y dado lugar a la declaración de IRPF del 2003 en la que constaba la residencia en Italia. Pero, además, antes del inicio de actuaciones, se solicitó información a las autoridades fiscales de Italia, que informaron que era residente en Roma, si bien no dieron respuesta positiva a si era residente fiscal en dicho país.

Así pues, es de ver que a la Inspección le constaba que la interesada residía en Roma por dos fuentes distintas: por un lado, su propia declaración contenida en la autoliquidación por IRPF del ejercicio 2003, y por otro, la información recabada de las autoridades italianas. Sin embargo, no se realizó ningún intento de notificar a la interesada en su residencia.

Ante ello, en aplicación de la doctrina contenida en las Sentencias de Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional de fechas 12 de marzo de 2015 (Recurso 93/2012) y 12 de junio de 2015 (Recurso 301/2012) (...), se consideró que la Administración no había demostrado la diligencia exigible en los intentos de notificación personal que han de preceder a la edictal, dejando a la interesada en una situación de indefensión".

Por todo ello, se concluye que, en este caso, cabe apreciar una situación de indefensión imputable a la Administración, que actuó sin la diligencia mínima exigible para la práctica de las notificaciones.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. La cuestión sometida a dictamen consiste en determinar si procede declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2003 practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, así como del acuerdo de imposición de sanción de ella derivado, como consecuencia de la solicitud formulada por D.ª ...... , en nombre y representación de D.ª ...... .

II. El Consejo de Estado emite este dictamen conforme a lo dispuesto en el artículo 22.10 de su Ley Orgánica de 22 de abril de 1980.

III. La revisión de oficio de actos tributarios, regulada en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto que se revisa de vicios especialmente graves que fundamentan la declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria.

Quiere ello decir que no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en sede de revisión oficio, sino solo los específicamente recogidos en la ley. La revisión de oficio, según el desarrollo jurisprudencial y luego legal de esta institución, puede ser instada por los administrados, en este caso por los contribuyentes, y debe ser tramitada por la Administración.

Pero la revisión, por su propio perfil institucional, no puede ser utilizada como una vía subsidiaria a la de los recursos administrativos ordinarios, alegando los mismos vicios que hubieran podido ser enjuiciados en tales recursos. Pues, como se ha dicho, solo son relevantes los de especial gravedad recogidos en la ley, en este caso, en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de acuerdo con el cual

"Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. c) Que tengan un contenido imposible. d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".

IV. En el presente caso, la interesada solicita la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2003, practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, así como del acuerdo de imposición de sanción de ella derivado.

En concreto, afirma lo siguiente:

- Que D.ª ...... tiene su residencia habitual en Roma, Italia, desde 1997, donde ha residido ininterrumpidamente hasta la fecha. Así consta en el certificado expedido por el Ayuntamiento de Roma, de fecha 26 de abril de 2011, constando inscrita en la Embajada Española en Roma, con todos sus datos actualizados. La presentación del IRPF en 2003 se debió a un error.

- La falta de notificación del inicio del expediente y de las ulteriores actuaciones tributarias ha causado a la interesada una situación de indefensión, al no haber podido alegar lo que a su derecho convenía, conculcándose así el derecho fundamental reconocido en el artículo 24 de la Constitución. No se intentó notificación alguna en el domicilio de la Sra. ...... y se procedió a la notificación edictal en el Boletín Oficial del Estado, a pesar de que se conocía positivamente que D.ª ...... vivía en Roma.

- En fin, el plazo para comprobar, liquidar, sancionar y embargar ha prescrito, siendo su efecto la extinción de la deuda tributaria.

V. Para determinar si concurren en el presente caso las causas de nulidad de pleno derecho invocadas por la interesada, es preciso tomar como punto de partida la doctrina legal de este Alto Cuerpo Consultivo y la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la consistencia de los defectos formales que son necesarios para la apreciación de un supuesto de nulidad de pleno derecho.

Y es que, para que haya lugar a tal apreciación, se precisa que la conculcación del procedimiento haya sido de tal magnitud que suponga indefensión o la concurrencia de anomalías en la tramitación que se caractericen por su especial gravedad. Así, el Tribunal Supremo ha señalado que, para que proceda la nulidad del acto administrativo por el motivo previsto en la letra e) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, es preciso que se haya prescindido total y absolutamente de los trámites del procedimiento, no bastando la omisión de algunos de estos trámites, y "resulta necesario ponderar, en cada caso, las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de observarse el trámite omitido".

En particular, y por lo que se refiere a la específica consideración de la indefensión, ligada a una posible infracción del artículo 24 de la Constitución en el ámbito de los procedimientos administrativos, hay que tener presente que la violación del derecho a la tutela judicial efectiva recogido en tal precepto se ha de invocar normalmente frente a los jueces y tribunales, siendo trasladable a la actuación administrativa únicamente en los casos más graves (Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 1993). Además, ha de tratarse de una situación de indefensión real y efectiva, en el sentido que el Tribunal Supremo da a esa expresión (entre otras, Sentencia de 30 de mayo de 2003; y, en el mismo sentido, dictámenes números 850/2005, de 16 de junio, 1.689/2005, de 1 de diciembre, y 33/2006, de 26 de enero).

El lugar de práctica de las notificaciones es, como regla general, el domicilio fiscal, el cual se configura legalmente como "el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria", correspondiendo al contribuyente comunicar a la Administración los cambios en dicho domicilio; cambios que no producirán efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación (artículo 48.3 de la Ley General Tributaria).

En este punto, es preciso recordar que la exigencia de "declaración expresa" que contiene la Ley General Tributaria ha merecido una interpretación flexible por parte de la jurisprudencia. Así, el Tribunal Supremo ha señalado que "tal declaración puede hacerse a través de una declaración específica y singularizada al efecto, pero también indicando el nuevo domicilio en una declaración-liquidación o autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en relación con un tributo del que deba tener conocimiento la propia Administración en el desarrollo de su actividad de gestión tributaria" (Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2001; en el mismo sentido, dictámenes números 47/2006, de 9 de marzo, y 874/2018, de 20 de diciembre, entre otros muchos).

En el presente caso, hay que tener en cuenta las siguientes circunstancias:

- La interesada residía en Italia desde 1997, pero no consta que hubiese comunicado expresamente tal circunstancia a la AEAT. Esa comunicación se produjo al presentar -se dice que por error- autoliquidación por el IRPF de 2003, en la que se consigna, de modo incompleto (sin indicar código postal ni país) una dirección de la interesada en Italia ( ...... , 33, Roma).

- A pesar de ello, la Administración realizó todos los intentos de notificación en la dirección que figuraba como domicilio fiscal de la interesada en la base de datos de la AEAT.

- Ello no obstante, también se realizaron diversas actuaciones con las autoridades italianas a fin de comprobar la residencia fiscal de la Sra. ...... y de conocer su localización. El intento realizado de notificar el inicio de actuaciones inspectoras resultó fallido en la dirección que constaba a las autoridades italianas (Via dei Marsi, 10, 00185 Roma).

- La AEAT no intentó en ocasión alguna la práctica de las notificaciones en la dirección consignada por la interesada en la autoliquidación presentada por el IRPF de 2003.

Teniendo en cuenta las anteriores circunstancias, y según la necesaria ponderación que debe hacerse en cada caso entre la diligencia mostrada por el interesado y por la Administración, puede concluirse que, en el presente caso, la AEAT no observó toda la diligencia exigible en la práctica de las notificaciones al no intentar ninguna de ellas en la dirección en Italia comunicada por la propia interesada en la autoliquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2003, al que precisamente se referían las actuaciones inspectoras.

Esta circunstancia ha generado una situación de indefensión material y efectiva -imputable esencialmente a la Administración y que privó a la interesada de la posibilidad de ingresar la deuda y de presentar los recursos que estimara oportunos- que, por su gravedad, determina la nulidad de pleno derecho de las actuaciones descritas. Con todo, no puede dejar de indicarse que, en este caso, la Sra. ...... no cumplió de modo adecuado todas sus obligaciones como contribuyente (en particular, la comunicación en tiempo y forma de su residencia en Italia y el disponer de un domicilio operativo en dicho país).

Por lo expuesto, procede dejar sin efecto la liquidación provisional practicada por incurrir en la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra a) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, así como cuantas actuaciones tributarias se hayan producido con posterioridad a la misma, incluido el acuerdo de imposición de sanción.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que procede declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2003 practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, así como del acuerdo de imposición de sanción de ella derivado, como consecuencia de la solicitud formulada por D.ª ...... , en nombre y representación de D.ª ...... ".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 19 de marzo de 2020

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA.