Dictamen de Consejo de Estado 192/2020 de 13 de mayo de 2020

Cuestión

Nulidad de pleno derecho como consecuencia de la reclamación presentada por don ...... , respecto de la liquidación provisional del IRPF 2015, dictada por la Administración de la AEAT de Puerto de Santa María y acuerdo sancionador por el mismo concepto, dictado por la Delegación Especial del País Vasco.

Contestacion

TEXTO DEL DICTAMEN

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 13 de mayo de 2020, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"En cumplimiento de la Orden de V. E. de fecha 3 de marzo de 2020, con registro de entrada el mismo día, el Consejo de Estado ha examinado el expediente de declaración de nulidad de pleno derecho como consecuencia de la reclamación presentada por D. ...... , respecto de la liquidación provisional del IRPF, 2015, dictada por la Administración de la AEAT de El Puerto de Santa María y del acuerdo sancionador por el mismo concepto, dictado por la Delegación Especial del País Vasco.

De antecedentes resulta:

Primero.- Con fecha 4 de abril de 2019, D. ...... solicitó, al amparo del artículo 217.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional y del acuerdo sancionador dictados por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del año 2015.

Señalaba que la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de El Puerto de Santa María había dictado liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2015, de la que se derivó posteriormente una sanción, siendo incompetente para ello, ya que en el ejercicio 2015 tenía su residencia fiscal en Sestao (Vizcaya) y, en aplicación del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, el IRPF era exigible por la Hacienda Foral de Vizcaya.

Adjuntaba a su liquidación, entre otras cosas, la liquidación provisional practicada por la Hacienda Foral de Vizcaya por el IRPF de 2015 el 27 de diciembre de 2017, en la que se indicaba que el interesado no había presentado la correspondiente autoliquidación y que arrojaba una cuota a ingresar de 1.879,52 euros, un certificado de empadronamiento en Sestao, con efectos desde el 20 de noviembre de 2015, así como el informe de vida laboral y documentación justificativa del domicilio de las empresas para las que trabajó en 2015, en la que constaba que se ubicaban en Vizcaya.

Segundo.- Del expediente remitido resultan acreditados los siguientes hechos:

1) Con fecha 27 de diciembre de 2016, la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT de El Puerto de Santa María inició un procedimiento de comprobación limitada a D. ...... , porque no constaba que hubiera presentado declaración del IRPF de 2015 y dictó propuesta de liquidación provisional.

Este acto se intentó notificar infructuosamente al interesado mediante correo certificado en la dirección que figuraba en la base de datos de la AEAT como domicilio fiscal: c/ ...... n.º 3, 11510, Puerto Real, Cádiz. Tras esto, se publicó en el Boletín Oficial del Estado de 6 de febrero de 2017 citación para notificación por comparecencia. No obstante, el 21 de marzo de 2017, se notificó personalmente el acto al interesado mediante correo certificado en la c/ ...... n.º 1, 4.º B, 48910, Sestao, Vizcaya.

2) No habiendo formulado alegaciones el interesado, el 24 de mayo de 2017, la AEAT de El Puerto de Santa María dictó liquidación provisional por importe de 2.050,05 euros. Esta resolución se intentó notificar nuevamente en la dirección de Puerto Real, con resultado de ausente. Posteriormente, el 22 de junio de 2017, se notificó mediante correo certificado en la dirección de Sestao.

3) Con fecha 26 de mayo de 2017, la AEAT de El Puerto de Santa María dictó acuerdo de inicio de un procedimiento sancionador a D. ...... por no haber presentado e ingresado en plazo el IRPF del ejercicio 2015, otorgándole un plazo para formular alegaciones. Tras varios intentos infructuosos de notificación en el domicilio de Puerto Real y de Sestao, se publicó en el BOE de 3 de julio de 2017 citación para notificación por comparecencia.

4) Con fecha 4 de octubre de 2017, la Delegación Especial de la AEAT en el País Vasco dictó acuerdo imponiendo una sanción por importe reducido de 520,63 euros por los hechos antes descritos. Este acuerdo le fue notificado al interesado el 22 de enero de 2018, mediante correo certificado en el domicilio de Sestao, tras haberlo intentado sin éxito en la dirección de Puerto Real.

5) El 25 de junio de 2018, tras constatar que el interesado no había abonado el importe de la sanción en el plazo de pago en período voluntario, se dictó acuerdo por la Delegación Especial de la AEAT del País Vasco por el que se le exigía el abono del importe de la reducción practicada de 173,54 euros, lo que le fue notificado el 3 de julio de 2018 en la dirección de Sestao.

6) Consta en el expediente que, según la información proporcionada por el Instituto Nacional de Estadística que obraba en poder de la AEAT, el interesado estuvo empadronado en Portugalete (desde 2012) y en Gernika-Lumo (desde 2014), con anterioridad a su empadronamiento en Sestao.

Tercero.- Con fecha 21 de junio de 2019, la AEAT de El Puerto de Santa María informó negativamente la solicitud de revisión de oficio formulada por D. ...... . Indicaba que hasta el 9 de agosto de 2017, el domicilio fiscal declarado por el interesado era el de Puerto Real por lo que, teniendo en cuenta la normativa tributaria y que tampoco había presentado autoliquidación por el IRPF de 2015 ante la Hacienda Foral de Vizcaya, no podía sostenerse que el acto hubiera sido dictado por órgano manifiestamente incompetente por razón del territorio.

Cuarto.- Con fecha 30 de septiembre de 2019, se otorgó trámite de audiencia al interesado, en el que se le solicitaba que aportase copia de la autoliquidación del IRPF del ejercicio de 2013 presentada ante la Diputación Foral de Vizcaya, o certificado de la Hacienda Foral en el que constase la fecha desde la que tenía su domicilio fiscal en dicho territorio.

Con fecha 21 de noviembre de 2019, el interesado aportó un certificado de la Diputación Foral de Vizcaya en el que se indicaba que había presentado autoliquidación del IRPF del ejercicio 2013 ante dicha Hacienda Foral.

Quinto.- Con fecha 17 de diciembre de 2019, se formuló propuesta de resolución en sentido estimatorio de la declaración de nulidad de pleno derecho. En la propuesta se indica que ni en el expediente ni en la base de datos de la AEAT consta justificación del origen de la dirección de Puerto Real como domicilio fiscal del interesado y que, según la información remitida a la AEAT por la Diputación Foral de Vizcaya, el interesado aparece como contribuyente del IRPF en territorio foral en los ejercicios 2011 y 2013.

La Abogacía del Estado ha informado favorablemente la propuesta de resolución.

Y, en tal estado de tramitación, el expediente fue remitido al Consejo de Estado para dictamen.

I.- Se somete a consulta el expediente de declaración de nulidad de pleno derecho instruido como consecuencia de la solicitud presentada por D. ...... , respecto de la liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2015, dictada por la AEAT de El Puerto de Santa María, y de la sanción de ella derivada.

II. El dictamen se emite con carácter preceptivo, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado, cuyo artículo 22.10 prevé que su Comisión Permanente deberá ser consultada en los casos de "revisión de oficio de disposiciones administrativas y de actos administrativos, en los supuestos previstos por las leyes", entre los que se encuentra la revisión de oficio de actos tributarios, según dispone el artículo 217.4 de la LGT.

III. La revisión de oficio de actos tributarios, regulada en el artículo 217 de la LGT, procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto que se revisa de vicios especialmente graves que fundamentan la declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria.

Quiere ello decir que no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en sede de revisión oficio, sino solo los específicamente recogidos en la ley. La revisión de oficio, según el desarrollo jurisprudencial y luego legal de esta institución, puede ser instada por los administrados, en este caso por los contribuyentes, y debe ser tramitada por la Administración.

Pero la revisión, por su propio perfil institucional, no puede ser utilizada como una vía subsidiaria a la de los recursos administrativos ordinarios alegando los mismos vicios que hubieran podido ser enjuiciados en tales recursos ya que, como se ha dicho, solo son relevantes los de especial gravedad recogidos en la ley, en este caso, en el artículo 217 de la LGT, de acuerdo con el cual

"Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. c) Que tengan un contenido imposible. d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".

IV. En el asunto sometido a consulta, el interesado solicita la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2015, dictada por la AEAT de El Puerto de Santa María, y del acuerdo sancionador de ella derivado. Invoca la causa de nulidad de pleno derecho prevista en el apartado b) del artículo 217.1 de la LGT, esto es, que el acto ha sido dictado por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. Alega para ello que, en el ejercicio 2015, tenía su residencia fiscal en Vizcaya, por lo que, en virtud del Concierto Económico con el País Vasco, el IRPF únicamente era exigible por la Hacienda Foral de Vizcaya, no siendo competente para practicar la liquidación provisional del IRPF de dicho ejercicio la AEAT de El Puerto de Santa María.

Para determinar si, en el presente caso, concurre la causa de nulidad alegada, es preciso tener en cuenta la doctrina legal de este Alto Cuerpo Consultivo y la jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto.

Como recuerda, entre otros, el dictamen número 535/2019, de 18 de julio, el Consejo de Estado viene considerando que un acto se dicta "por órgano manifiestamente incompetente" cuando ese órgano invade de manera ostensible y grave las atribuciones que corresponden a otra Administración, de tal suerte que la nulidad de pleno derecho por incompetencia manifiesta exige, para poder ser apreciada, que sea notoria y clara y que vaya acompañada de un nivel de gravedad jurídica proporcional a la gravedad de los efectos que comporta su declaración, como puede ser el riesgo de creación de una situación de doble imposición.

En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, considerando que solo la incompetencia material o territorial puede acarrear la nulidad de pleno derecho de un acto administrativo, y señalando que la expresión "manifiestamente incompetente" significa evidencia y rotundidad; es decir, que de forma clara y notoria el órgano administrativo carezca de toda competencia respecto de una determinada materia (entre otras, Sentencias de 15 de junio de 1981 y de 24 de febrero de 1989).

Pues bien, teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, procede examinar si en el presente caso el órgano que dictó la liquidación provisional y el acuerdo sancionador, esto es, la AEAT del Puerto de Santa María, era manifiestamente incompetente para hacerlo.

El artículo 6.1 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, señala que "el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo concertado de normativa autónoma. Su exacción corresponderá a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el contribuyente tenga su residencia habitual en el País Vasco". Para la determinación de la residencia habitual se habrá de estar a las reglas dispuestas en el artículo 43 de dicha ley, cuyo apartado 1 señala:

"A efectos de lo dispuesto en el presente Concierto Económico, se entiende que las personas físicas residentes tienen su residencia habitual en el País Vasco aplicando sucesivamente las siguientes reglas: Primera. Cuando permanezcan en dicho territorio un mayor número de días del período impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (...). Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el País Vasco cuando radique en él su vivienda habitual. Segunda. Cuando tengan en éste su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas excluyéndose, a estos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario, así como las bases imputadas en el régimen de transparencia fiscal excepto el profesional. Tercera. Cuando sea éste el territorio de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Estas reglas se completan con otras recogidas en el artículo 43 de la Ley 12/2002. En particular, el apartado 5 de dicho precepto dispone: "Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes, vendrán obligados a comunicar a ambas Administraciones los cambios de domicilio fiscal que originen modificaciones en la competencia para exigir este Impuesto. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la comunicación se entenderá producida por la presentación de la declaración del Impuesto".

En el expediente ha quedado acreditado que el interesado residía en Vizcaya al menos desde el año 2012, tal y como se deriva de la información proporcionada por el Instituto Nacional de Estadística a la AEAT; que había trabajado durante el ejercicio 2015 en diversas empresas radicadas en dicho territorio; y que había presentado autoliquidación del IRPF ante la Hacienda Foral de Vizcaya en el año 2013 (última declaración del IRPF que consta).

De todo lo anterior, se deriva que concurren en este caso las condiciones previstas en el Concierto Económico para su aplicación, por lo que debe concluirse que la oficina de la AEAT de El Puerto de Santa María no era competente por razón del territorio para la exacción del IRPF en el ejercicio 2015, sino que lo era la Diputación Foral de Vizcaya. Es más, la Hacienda Foral ha practicado, igualmente, el 27 de septiembre de 2017 una liquidación provisional al interesado por el IRPF del año 2015, por lo que, en este caso, resulta patente que la incompetencia manifiesta de la AEAT de El Puerto de Santa María se ha visto acompañada de unas graves consecuencias jurídicas, consistentes en la creación de una situación de doble imposición que exige ser corregida.

Por todo ello, hay que concluir que la liquidación practicada por el IRPF del ejercicio 2015 debe ser declarada nula de pleno derecho por razón de la manifiesta incompetencia territorial de la AEAT de El Puerto de Santa María para dictarla. La nulidad de la liquidación provisional implica también la nulidad de la sanción de ella derivada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que procede declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2015, dictada por la AEAT de El Puerto de Santa María, y de la sanción de ella derivada, como consecuencia de la reclamación presentada por D. ...... ".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 13 de mayo de 2020

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA.