Dictamen de Consejo de Estado 193/2020 de 30 de abril de 2020

Cuestión

Nulidad de pleno derecho como consecuencia de la reclamación presentada por don ...... , en representación de don ...... , respecto de la liquidación provisional, y acuerdo sancionador del IRPF 2011, dictados por la Delegación de la AEAT de Málaga.

Contestacion

TEXTO DEL DICTAMEN

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 30 de abril de 2020, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 17 de enero de 2020 (con registro de entrada el siguiente día 3 de marzo), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo a la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2011, dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Málaga, así como del acuerdo sancionador de ella derivado, como consecuencia de la solicitud formulada por don ...... , en nombre y representación de don ...... .

De los antecedentes remitidos resulta:

PRIMERO. Con fecha 7 de noviembre de 2018, don ...... solicitó, invocando las causas previstas en las letras a) y e) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, la nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), correspondiente al ejercicio 2011, dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Málaga, así como del acuerdo sancionador de ella derivado.

En concreto, afirma:

* Desconocía las actuaciones relativas al IRPF, ejercicio 2011, hasta que, al transmitir un vehículo de su propiedad en septiembre de 2018, tuvo conocimiento del embargo que pesaba sobre él.

* Las notificaciones se dirigieron a una dirección que nunca había comunicado como domicilio fiscal a la AEAT, causándole una clara indefensión.

* Como persona no residente, había nombrado un representante fiscal en España que presentó sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) de los ejercicios 2009 a 2016.

SEGUNDO. Del expediente remitido se desprende lo siguiente:

1.º) El 18 de abril de 2016, la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Málaga dictó propuesta de liquidación provisional por el IRPF correspondiente al ejercicio 2011, iniciando un procedimiento de comprobación limitada.

El alcance de dicho procedimiento de comprobación limitada se circunscribía a constatar la obligación del Sr. ...... de presentar autoliquidación por el IRPF del citado ejercicio.

La propuesta se intentó notificar mediante correo certificado en el domicilio fiscal del interesado que figuraba en la base de datos de la AEAT, c/ ...... n.º 15, 29603, Marbella, con resultado "desconocido". El 30 de mayo de 2016 se publicó en el Boletín Oficial del Estado citación para notificación por comparecencia.

2.º) Con fecha 18 de agosto de 2016, el órgano gestor dictó liquidación provisional por el concepto y ejercicio citados, de la que resultaba una deuda tributaria de 945,08 euros.

La liquidación, junto con el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador, se intentó notificar mediante correo certificado en la misma dirección y con el mismo resultado. El 7 de octubre de 2016, se publicó oficialmente citación para notificación por comparecencia.

3.º) El 14 de diciembre de 2016, la Dependencia de Gestión Tributaria dictó acuerdo de imposición de sanción por importe reducido de 208,08 euros.

Este acuerdo se intentó notificar mediante correo certificado en la misma dirección y con el mismo resultado. También se intentó entregar en otra dirección, que resultó incorrecta. El 13 de marzo de 2017 se publicó en el Boletín Oficial del Estado citación para notificación por comparecencia.

4.º) El 13 de octubre de 2017 se dictó acuerdo exigiendo el importe reducido en la sanción (69,36 euros), que se intentó notificar infructuosamente en la dirección que figuraba como domicilio fiscal y en otra relacionada con el interesado. El 12 de enero de 2018 se publicó oficialmente citación para notificación por comparecencia.

TERCERO. Obra en el expediente el informe emitido por la Administración de la AEAT de Marbella (9 de octubre de 2019), en el que se resumen las principales actuaciones realizadas y al que se acompaña la documentación correspondiente.

De la documentación remitida resulta lo siguiente:

* Constan presentadas, con anterioridad a las actuaciones tributarias objeto de este expediente, autoliquidaciones por el IRNR de los ejercicios 2011 a 2014, de las que resulta el domicilio fiscal del interesado en el Reino Unido y en las que se indica un representante y una dirección en España a efectos de notificaciones.

* No se ha justificado el origen del alta de la dirección c/ ...... n.º 15, 29603, Marbella, como domicilio fiscal del interesado.

CUARTO. Se ha prescindido del trámite de audiencia en este procedimiento, al amparo del artículo 82.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

QUINTO. La AEAT ha formulado propuesta de resolución estimatoria por considerar que se ha producido una situación de indefensión imputable a la Administración, al realizarse las notificaciones en una dirección incorrecta que no se correspondía con el domicilio fiscal del interesado ni con el de su representante.

SEXTO. Dicha propuesta fue remitida al Servicio Jurídico de la AEAT, que ha mostrado su conformidad con la argumentación jurídica en ella recogida (informe de 12 de diciembre de 2019).

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. La cuestión sometida a dictamen consiste en determinar si procede declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2011, dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Málaga, así como del acuerdo sancionador de ella derivado, como consecuencia de la solicitud formulada por don ...... , en nombre y representación de don ...... .

II. El Consejo de Estado emite este dictamen, conforme a lo dispuesto en el artículo 22.10 de su Ley Orgánica de 22 de abril de 1980.

III. La revisión de oficio de actos tributarios, regulada en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto que se revisa de vicios especialmente graves que fundamentan la declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria.

Quiere ello decir que no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en sede de revisión oficio, sino solo los específicamente recogidos en la ley. La revisión de oficio, según el desarrollo jurisprudencial y luego legal de esta institución, puede ser instada por los administrados, en este caso por los contribuyentes, y debe ser tramitada por la Administración.

Pero la revisión, por su propio perfil institucional, no puede ser utilizada como una vía subsidiaria a la de los recursos administrativos ordinarios alegando los mismos vicios que hubieran podido ser enjuiciados en tales recursos. Pues, como se ha dicho, solo son relevantes los de especial gravedad recogidos en la ley, en este caso, en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de acuerdo con el cual

"Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. c) Que tengan un contenido imposible. d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".

IV. En el presente caso, el interesado solicita, invocando las causas previstas en las letras a) y e) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, la nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2011, dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Málaga, así como del acuerdo sancionador de ella derivado.

En concreto, afirma:

* Desconocía las actuaciones relativas al IRPF, ejercicio 2011, hasta que, al transmitir un vehículo de su propiedad en septiembre de 2018, tuvo conocimiento del embargo que pesaba sobre él.

* Las notificaciones se dirigieron a una dirección que nunca había comunicado como domicilio fiscal a la AEAT, causándole una clara indefensión.

* Como persona no residente, había nombrado un representante fiscal en España que presentó sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) de los ejercicios 2009 a 2016.

V. Entrando ya en el fondo de la solicitud de revisión de oficio instada, procede examinar si concurren en el presente caso las causas de nulidad de pleno derecho invocadas por el interesado y previstas en las letras a) (actos que vulneren derechos susceptibles de amparo constitucional) y e) (actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria.

Para ello, es preciso tomar como punto de partida la doctrina legal de este Alto Cuerpo Consultivo y la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la consistencia de los defectos formales que son necesarios para la apreciación de un supuesto de nulidad de pleno derecho. Y es que, para que haya lugar a tal apreciación, se precisa que la conculcación del procedimiento haya sido de tal magnitud que suponga indefensión o la concurrencia de anomalías en la tramitación que se caractericen por su especial gravedad.

En particular, y por lo que se refiere a la específica consideración de la indefensión, es preciso, para que la misma pueda determinar la nulidad de pleno derecho de un acto administrativo, que tenga relevancia constitucional (Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de junio de 2011), en tanto que vinculada a una posible infracción del artículo 24 de la Constitución. El Tribunal Constitucional, en una jurisprudencia consolidada, ha señalado que las exigencias derivadas del citado precepto constitucional no son trasladables, sin más, al actuar administrativo. El derecho a la tutela judicial efectiva se predica ante todo de las actuaciones judiciales y no de las administrativas, por lo que solo podrá ser conculcado por los órganos administrativos en la medida en que impidan o entorpezcan el acceso al proceso jurisdiccional.

Así pues, la violación del derecho a la tutela judicial efectiva se ha de invocar normalmente frente a los jueces y tribunales, siendo trasladable a la actuación administrativa únicamente en los casos más graves (Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 1993). Además, ha de tratarse de una situación de indefensión real y efectiva, en el sentido que el Tribunal Supremo da a esa expresión (entre otras, Sentencia de 30 de mayo de 2003; y, en el mismo sentido, dictámenes números 850/2005, de 16 de junio, 1.689/2005, de 1 de diciembre, y 33/2006, de 26 de enero).

El lugar de práctica de las notificaciones es, como regla general, el domicilio fiscal, el cual se configura legalmente como "el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria", correspondiendo al contribuyente comunicar a la Administración los cambios en dicho domicilio; cambios que no producirán efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación (artículo 48.3 de la Ley General Tributaria).

En este punto, es preciso recordar que la exigencia de "declaración expresa" que contiene la Ley General Tributaria ha merecido una interpretación flexible por parte de la jurisprudencia. Así, el Tribunal Supremo ha señalado que "tal declaración puede hacerse a través de una declaración específica y singularizada al efecto, pero también indicando el nuevo domicilio en una declaración-liquidación o autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en relación con un tributo del que deba tener conocimiento la propia Administración en el desarrollo de su actividad de gestión tributaria" (Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2001; en el mismo sentido, dictámenes números 47/2006, de 9 de marzo, y 874/2018, de 20 de diciembre, entre otros muchos).

VI. El artículo 11.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, dispone:

"Los contribuyentes no residentes en territorio español tendrán su domicilio fiscal, a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en España: a) Cuando operen en España a través de establecimiento permanente, en el lugar en que radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España. En el supuesto en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con el criterio anterior, prevalecerá aquel en el que radique el mayor valor del inmovilizado. b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente. c) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del responsable solidario".

Por su parte, los artículos 47 y 112.1 de la Ley General Tributaria establecen lo que sigue: "A los efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento permanente, cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria o cuando, por las características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración tributaria.

Dicha designación deberá comunicarse a la Administración tributaria en los términos que la normativa del tributo señale".

"Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el Boletín Oficial del Estado".

VII. En cumplimiento de las anteriores disposiciones, y según resulta del expediente, don ...... había atendido sus obligaciones fiscales en España mediante la presentación de las correspondientes autoliquidaciones por el IRNR de diversos ejercicios -entre ellos, el año 2011, al que se refieren las actuaciones tributarias objeto de este expediente-; y, en dichas autoliquidaciones, había designado representante y una dirección en España a efectos de notificaciones.

Sin embargo, no se realizaron en dicha dirección en España las notificaciones correspondientes a las actuaciones tributarias descritas, las cuales únicamente se intentaron en otras dos direcciones que constaban a la AEAT. A ello hay que añadir que la Administración no ha podido acreditar el origen de la dirección en España que constaba en su base de datos como domicilio fiscal del contribuyente.

Es claro, pues, que si las notificaciones no se practicaron correctamente fue por una causa imputable únicamente a la Administración, al no intentar su entrega en el domicilio del representante en España; y que esta circunstancia ha generado una situación de indefensión material y efectiva, que privó al interesado de la posibilidad de ingresar la deuda y de presentar los recursos que estimara oportunos, lo cual resulta especialmente relevante en un caso como el examinado, en el que, a las graves deficiencias procedimentales, se añade el hecho de que las actuaciones tributarias en cuestión se referían a un concepto tributario (IRPF) que no parece fuera el procedente.

Por todo lo expuesto, procede dejar sin efecto la liquidación provisional practicada por incurrir en la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra e) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria y cuantas actuaciones tributarias se hayan producido con posterioridad a la misma, incluidas las correspondientes a la vía de apremio.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que procede declarar la nulidad de pleno derecho del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2011, dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Málaga, así como del acuerdo sancionador de ella derivado y de cuantas otras actuaciones se hayan realizado con posterioridad, como consecuencia de la solicitud formulada por don ...... , en nombre y representación de don ...... ".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 30 de abril de 2020

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA