Dictamen de Consejo de Estado 2421/2006 de 21 de diciembre de 2006

Cuestión

Proyecto de Real Decreto por el que se modifica en materia de pagos a cuenta el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 julio, el Real Decreto 2146/2004, de 5 de noviembre, por el que se desarrollan las medidas para atender los compromisos derivados de la celebración de la XXXII edición de la Copa de América en la ciudad de Valencia, el Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.

Contestacion

TEXTO DEL DICTAMEN

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 21 de diciembre de 2006, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V.E. de fecha 20 de noviembre de 2006 (con registro de entrada el mismo día) el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al proyecto de Real Decreto por el que se modifican en materia de pagos a cuenta el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, el Real Decreto 2146/2004, de 5 de noviembre, por el que se desarrollan las medidas para atender los compromisos derivados de la celebración de la XXXII edición de la Copa del América, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.

De los antecedentes remitidos resulta:

PRIMERO. Contenido del proyecto

El proyecto sometido a consulta se inicia con un preámbulo que comienza haciendo referencia a la norma legal que se encuentra en la base de la regulación proyectada -la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio-, de la que señala que introduce importantes modificaciones en dichos impuestos y, en especial, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (nuevo esquema de liquidación, tarifas, umbral de tributación y de retención, supuestos de retención o ingreso a cuenta, nuevo tratamiento de las rentas del ahorro).

A continuación señala el preámbulo que el Gobierno ha considerado oportuno llevar a cabo el desarrollo de las nuevas previsiones legales en materia de pagos a cuenta en el marco de los vigentes Reglamentos "con la finalidad de que los obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta puedan conocer con la suficiente antelación la nueva normativa que en materia de pagos a cuenta resultará aplicable a partir de 1 de enero de 2007, proporcionando así la seguridad e información necesarias para el correcto cumplimiento de sus obligaciones como retenedores".

Finalmente, el preámbulo resume las modificaciones más importantes que introduce el Real Decreto proyectado, entre las que destacan las relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La parte dispositiva del proyecto aparece integrada por cuatro artículos, tres disposiciones transitorias y una disposición final.

El artículo primero modifica diversos artículos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.

- Se da nueva redacción al artículo 73 del mencionado Reglamento, relativo a las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. Cabe destacar la inclusión, dentro de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, de los rendimientos de las actividades empresariales enumeradas en el párrafo segundo del nuevo apartado 6 del artículo 93 del propio Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, así como de las ganancias patrimoniales derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos. También se realizan ciertos ajustes en la enumeración de las rentas exentas, entre los que cabe destacar la supresión relativa a los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los números 1º y 2º del párrafo a) del apartado 1 del artículo 23 (rendimientos íntegros del capital mobiliario) de la Ley del Impuesto que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye tributó en el régimen de las sociedades patrimoniales (actual letra e) del apartado 3).

- Se modifica el apartado 2 del artículo 74 (obligados a retener o ingresar a cuenta), en el que se incluye una nueva letra f), con arreglo a la cual en las operaciones realizadas en España por fondos de pensiones domiciliados en otro Estado miembro de la Unión Europea que desarrollen planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación española, conforme a la Directiva 2003/41/CE, estará obligado a practicar retención o ingreso a cuenta el representante que hayan designado conforme al párrafo cuarto del artículo 99.2 de la Ley del Impuesto.

- Se da nueva redacción al artículo 78 (importe de las retenciones sobre rendimientos del trabajo) para ajustar las remisiones en él contenidas.

- Se modifica el apartado 1 del artículo 79, relativo al límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener. En particular, se incrementa dicho límite en los términos que refleja el siguiente cuadro (entre paréntesis, el límite hoy vigente):

Situación del contribuyente Nº de hijos y otros descendientes

0 1 2 ó más Contribuyente soltero, viudo,

divorciado o separado legalmente ----- 12.775 € 14.525 €

(10.750) (12.030)

Contribuyente cuyo cónyuge no

obtenga rentas superiores a

1.500euros anuales, excluidas

las exentas 12.340 € 13.765 € 15.860 €

(10.600) (11.825) (13.135)

Otras situaciones 9.650 € 10.365 € 11.155 €

(7.515) (8.215) (8.965)

- Se da nueva redacción al artículo 80 del Reglamento (procedimiento general para determinar el importe de la retención). Se ajustan las remisiones internas y en la regla 2ª se sustituye la referencia a la determinación de la base para calcular la retención por la mención a la determinación del mínimo personal y familiar para dicho cálculo.

- Se da nueva redacción al artículo 81, relativo a la base para calcular el tipo de retención. Este precepto recoge el contenido del actual artículo 82 del Reglamento, haciéndose los ajustes necesarios en las remisiones internas y a la Ley del Impuesto. Además, se excluye de su apartado 3 (partidas que minoran la cuantía de las retribuciones de trabajo) la partida correspondiente al mínimo personal y familiar.

- Se da nueva redacción al artículo 82 del Reglamento, que pasa a regular el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención (incorporando parcialmente el contenido de las letras c) y e) del artículo 82.3 vigente).

- Se modifica el artículo 83, relativo al cálculo de la cuota de retención. En primer lugar, se modifica la escala (entre paréntesis la escala vigente):

Base para calcular el tipo de retención __ Hasta euros Cuota de retención

__ Euros Resto base para calcular tipo de retención __ Hasta euros Tipo aplicable

__ Porcentaje

0,00 (0,00) 0,00 (0,00) 17.360 (4.161,60) 24 (15)

17.360 (4.161,60) 4.166,4 (624,24) 15.000 (10,195,92) 28 (24)

32.360 (14.357,52) 8.366,4 (3.071,26) 20.000 (12.484,80) 37 (28)

52.360 (26.842,32) 15.766,4 (6.567,00) En adelante (19.975,68) 43 (37)

__ (46.818,00) __ (13.958,00) __ (En adelante) __ (45)

En segundo lugar, se incluye el mínimo personal y familiar, al que se aplicará la escala anterior, de modo que dicho importe minorará la cuantía resultante de la propia escala. En tercer lugar, se introducen los ajustes oportunos en dos supuestos especiales -que el perceptor de rendimientos satisfaga anualidades por alimentos a favor de los hijos por decisión judicial; o que el contribuye obtenga una cuantía total de retribución no superior a 22.000 euros anuales-. En fin, se señala que el límite del 43% sobre la cuantía total de retribuciones se aplica a cualquier contribuyente.

- Se da nueva redacción al apartado 1 del artículo 84 (tipo de retención). Se precisa que el tipo de retención será cero cuando la diferencia entre la base para calcular el tipo de retención y el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención fuese cero o negativa.

- Se modifica el artículo 85 (regularización del tipo de retención). Se actualizan las remisiones y se introducen los ajustes necesarios para incorporar donde procede la mención al mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención.

- Se modifica el apartado 2 del artículo 86 (comunicación de datos del perceptor de rentas del trabajo a su pagador). Se ajusta la remisión al precepto legal.

- Se da nueva redacción al artículo 87, que pasa a regular los dos procedimientos especiales existentes en materia de retenciones e ingresos a cuenta, de forma análoga a la que recoge la redacción vigente de los artículos 81 y 87 del Reglamento: el procedimiento especial para determinar el tipo de retención aplicable a contribuyentes perceptores de prestaciones pasivas; y el procedimiento especial para determinar las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo en el supuesto de cambio de residencia.

- Se da nueva redacción al artículo 88 (importe de las retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario). El porcentaje de retención pasa del 15% al 18%.

- Se modifica el artículo 91 (base de retención sobre los rendimientos del capital mobiliario). Se precisa que no se tendrá en consideración la exención prevista en la letra y) del artículo 7 de la Ley del Impuesto (relativa a los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de dicha Ley, con el límite de 1.500 euros anuales).

- Se modifica el apartado 1 del artículo 93 (importe de las retenciones sobre rendimientos de actividades económicas). Se modifican los supuestos a los que resulta de aplicación el tipo del 7%, eliminándose la referencia a los "representantes garantizados de ...... " e incluyendo una mención a los mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos.

- Se añade un apartado 6 al mencionado artículo 93, que contempla el supuesto de determinación del rendimiento neto con arreglo al método de estimación objetiva, referido a alguna de las actividades empresariales que se enumeran en el número 2º. En este caso, se aplicará el tipo de retención del 1% sobre los ingresos íntegros satisfechos. Asimismo, se señala que no procederá la práctica de la retención prevista cuando el contribuyente que ejerza la actividad económica comunique al pagador que determina el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

- Se da nueva redacción al artículo 94 (importe de las retenciones sobre ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva). El porcentaje de retención pasa del 15% al 18%.

- Se modifica el artículo 97 (importe de las retenciones sobre otras ganancias patrimoniales). El tipo de retención pasa a ser del 18% y junto a los premios en metálico se incluyen las ganancias patrimoniales derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.

- Se da nueva redacción al artículo 98 (importe de las retenciones sobre arrendamientos y subarrendamientos de inmuebles). El tipo de retención pasa del 15% al 18%.

- Se modifica el artículo 99 (importe de las retenciones sobre derechos de imagen y otras rentas). En cuanto a los derechos de imagen el tipo pasa del 20% al 24%; en los demás casos pasa del 15% al 18%.

- Se da nueva redacción al artículo 100 del Reglamento (ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del trabajo). Se incluyen, dentro de los supuestos en que no existe obligación de efectuar ingresos a cuenta, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de previsión social empresarial.

- Se modifica el artículo 103 (ingreso a cuenta sobre determinadas ganancias patrimoniales) para incluir el supuesto de ganancias patrimoniales satisfechas en especie derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.

- Se da nueva redacción al artículo 105 (ingreso a cuenta sobre derechos de imagen). El porcentaje para calcular el ingreso a cuenta pasa del 15% al 18%.

- Se da nueva redacción al artículo 106, que regula las obligaciones formales del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta. Se habla de declaración anual (en vez de "resumen anual"); y se amplían los datos de los perceptores que, en su caso, habrán de constar en dicha declaración (circunstancias personales y familiares e importe de las reducciones que hayan sido tenidas en cuenta por el pagador para la aplicación del porcentaje de retención correspondiente; importe de las pensiones compensatorias entre cónyuges y anualidades por alimentos que se hayan tenido en cuenta para la práctica de retenciones).

- Se modifica el artículo 108 del Reglamento (importe del fraccionamiento). En particular, en relación con la deducción de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados correspondientes a actividades económicas que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, se precisa que cuando el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados en el trimestre sea superior a la cantidad resultante a efectos del fraccionamiento, podrá deducirse dicha diferencia en cualquiera de los siguientes pagos fraccionados correspondientes al mismo periodo impositivo.

- Se da nueva redacción a la disposición transitoria cuarta del Reglamento, que ahora se refiere no sólo a los dividendos procedentes de sociedades transparentes, sino también a los procedentes de sociedades patrimoniales.

El artículo segundo modifica el artículo 13.2 del Real Decreto 2146/2004, de 5 de noviembre, por el que se desarrollan las medidas para atender los compromisos derivados de la celebración de la XXXII edición de la Copa del América en la ciudad de Valencia. Se ajustan las remisiones y se suprime la referencia a la minoración del mínimo personal y familiar

El artículo tercero modifica diversos artículos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio:

- Se da nueva redacción al artículo 58 (rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta) para ajustar las remisiones al nuevo texto legal.

- Se modifica el párrafo v) del artículo 59 (excepciones a la obligación de retener y de ingresar a cuenta) para ajustar la remisión en él contenida al nuevo texto legal.

- Se da nueva redacción al artículo 64 (porcentaje de retención e ingreso a cuenta). Se incrementan tales porcentajes: con carácter general, pasan del 15% al 18%; y en el caso de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, pasan del 20% al 24%.

- Se modifica el artículo 66 del Reglamento (obligaciones del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta). En particular, se modifica la terminología empleada y se habla de declaración anual (en vez de "resumen anual").

El artículo cuarto modifica diversos artículos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.

- Se da nueva redacción al apartado 3 del artículo 10 (excepciones a la obligación de retener y de ingresar a cuenta) para ajustar las remisiones a la nueva redacción del artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

- Se modifica el artículo 14 del Reglamento (retención o ingreso a cuenta en la adquisición de bienes inmuebles). El porcentaje de retención pasa del 5% al 3%; y se elimina como excepción a la obligación de retener o ingresar a cuenta el supuesto en que el titular del inmueble transmitido fuese una persona física y, a 31 de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio más de diez años, sin haber sido objeto de mejoras durante ese tiempo.

- Se modifica el artículo 15 del Reglamento (obligaciones del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta). En particular, se modifica la terminología empleada y se habla de declaración anual (en vez de "resumen anual").

Las disposiciones transitorias se refieren, respectivamente, a las siguientes cuestiones:

- La primera establece que la Orden Ministerial que regule para el año 2007 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá publicarse en el Boletín Oficial del Estado en el plazo de los quince días siguientes a la publicación del Real Decreto que apruebe el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

- La segunda señala que la renuncia al método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a los regímenes especial simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido para el año 2007, así como su revocación, podrán efectuarse en el mes siguiente a la publicación en el Boletín Oficial del Estado de la Orden Ministerial que regule para el año 2007 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido

- La tercera señala que no procederá la práctica de la retención prevista en el apartado 6 del artículo 93 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta que no finalice el plazo señalado en la disposición transitoria segunda del Real Decreto.

La disposición final señala que el Real Decreto entrará en vigor el 1 de enero de 2007.

SEGUNDO. Contenido del expediente

Además de la versión definitiva del proyecto de Real Decreto, el expediente se completa con las preceptivas memorias justificativa, que examina -con frecuencia, desde una perspectiva puramente descriptiva- el contenido de la norma proyectada, y económica, en la que se estudia si los distintos artículos proyectados tienen o no impacto recaudatorio, concluyéndose que dicho impacto "ya está implícito en la cuantificación realizada en la memoria económica que acompaña a la citada Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, por lo que se considera que no procede efectuar una nueva cuantificación". Asimismo, consta el preceptivo informe sobre impacto de género.

Han informado el proyecto las siguientes dependencias del Ministerio de Economía y Hacienda: la Secretaría General Técnica -que señala únicamente que "el rango normativo y la base legal del proyecto" son adecuados y no se pronuncia sobre el fondo de la regulación proyectada-; la Dirección General de Coordinación Financiera con las Entidades Locales; la Dirección General de Política Económica, la Dirección General del Catastro, la Dirección General del Tesoro y Política Financiera y la Dirección General de Coordinación Financiera con las Comunidades Autónomas. También han emitido informe el Tribunal Económico-Administrativo Central, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, el Instituto de Crédito Oficial, el Instituto de Estudios Fiscales y el Comisionado para el Mercado de Tabacos.

La mayoría de estos informes se limitan a mostrar su conformidad con el proyecto o a no formular observaciones.

También han mostrado su conformidad con la norma proyectada la Secretaría General Técnica del Ministerio de Cultura, la Secretaría General Técnica del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, la Secretaría General Técnica del Ministerio de Educación y Ciencia, la Secretaría General Técnica del Ministerio de Sanidad y Consumo y la Secretaría General Técnica del Ministerio de Administraciones Públicas.

Se ha dado amplia audiencia a los sectores afectados, habiendo formulado observaciones los siguientes organismos y entidades: Consejo Superior de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación; Confederación Española de Cajas de Ahorros (CECA); Unión Española de Entidades Aseguradoras y Reaseguradoras (UNESPA); Asociación Española de Banca (AEB); Federación de gremios de editores de España; Asociación de Instituciones de Inversión Colectiva y Fondos de Pensiones (INVERCO); Confederación Española de la Pequeña y Mediana Empresa (CEPYME); y Confederación Española de Organizaciones Empresariales (CEOE).

Las observaciones más frecuentes se refieren a que en el momento de hacer tales alegaciones no se había aprobado la ley; a la necesidad de aproximar lo más posible la deuda tributaria y los pagos a cuenta; y a preceptos diversos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física (en ocasiones no afectados por el proyecto sometido a consulta).

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. Objeto y competencia

El expediente remitido se refiere a un proyecto de Real Decreto por el que se modifican en materia de pagos a cuenta el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, el Real Decreto 2146/2004, de 5 de noviembre, por el que se desarrollan las medidas para atender los compromisos derivados de la celebración de la XXXII edición de la Copa del América, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.

La Comisión Permanente del Consejo de Estado evacua la presente consulta con carácter preceptivo, conforme a lo dispuesto por el artículo 22.3 de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado.

II. Tramitación del expediente

Respecto de la tramitación del proyecto y en el marco de lo dispuesto por el artículo 24 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, pueden considerarse atendidas las exigencias básicas de índole procedimental que deben seguirse para preparar, con las necesarias garantías, un texto normativo como el ahora examinado.

Efectivamente, constan en el expediente -y así se recoge en los antecedentes- la versión definitiva del proyecto sometido a consulta y las memorias, justificativa y económica, que lo acompañan, así como los informes de los distintos organismos y dependencias administrativos que han intervenido en su elaboración. No obstante, hubiera sido deseable que un informe tan relevante como el de la Secretaría General Técnica del Ministerio proponente contuviera alguna valoración, siquiera genérica, sobre el fondo de la regulación proyectada. Asimismo, se ha dado audiencia a las entidades representativas de los sectores afectados.

Alguna consideración adicional merece, sin embargo, la memoria económica. Como se ha hecho constar en antecedentes, en dicha memoria se estudia si los distintos artículos proyectados tienen o no impacto recaudatorio, concluyéndose que dicho impacto "ya está implícito en la cuantificación realizada en la memoria económica que acompaña a la citada Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, por lo que se considera que no procede efectuar una nueva cuantificación".

Nada se dice, por tanto, acerca de cómo se verifica, en el marco de la nueva regulación legal, la necesaria confluencia entre el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por cada contribuyente y la deuda tributaria que les corresponda. Es esta una cuestión fundamental y que sin embargo carece del necesario reflejo en la memoria económica que acompaña al proyecto.

III. Base normativa y rango de la norma

El Gobierno es el titular de la potestad reglamentaria en los términos prevenidos por el artículo 97 de la Constitución.

De otra parte y en lo que se refiere al desarrollo del régimen de pagos a cuenta, hay que tener en cuenta la habilitación general contenida en la disposición final séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, según la cual el Gobierno dictará cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de la mencionada ley.

Además, en lo que se refiere a los pagos a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Ley 35/2006 contiene las siguientes habilitaciones específicas:

* Importes (artículo 99.2)

* Rentas exceptuadas de la obligación de retener o ingresar a cuenta (artículo 99.3)

* Condiciones de autoliquidación e ingreso de los pagos a cuenta que efectúen los contribuyentes que ejerzan actividades económicas; y posibles excepciones a esta obligación (artículo 99.7)

* Comunicación por el contribuyente, al pagador de rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta, de las circunstancias determinantes para el cálculo de la retención o ingreso a cuenta procedente (artículo 99.10)

* Casos y forma para la práctica de retención o ingreso a cuenta en las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva; y posibilidad de establecer la obligación de efectuar pagos a cuenta a cargo del transmitente de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva (artículo 100.1)

* Determinación de los activos financieros cuyos rendimientos obtenidos en la transmisión o reembolso de los mismos estén sujetos a retención (artículo 100.2.a)

* Obligación de retener o de ingresar a cuenta respecto a las transmisiones de activos financieros de rendimiento explícito (artículo 100.5, último párrafo)

* Fijación de las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos; y toma en consideración de las circunstancias personales y familiares y, en su caso, de las rentas del cónyuge y las reducciones y deducciones, así como de las retribuciones variables previsibles (artículo 101.1)

* Determinación de los rendimientos derivados de actividades económicas sujetos a retención del 15% y de los rendimientos de actividades profesionales sujetos al 7% (letra a) del artículo 101.5); y determinación de aquellas otras actividades empresariales que concreten su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, a las que será de aplicación el 1% (letra d) del mismo artículo)

* Determinación de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos sujetos a retención del 18% (artículo 101.6).

En consecuencia, puede concluirse que existe habilitación suficiente y que el rango de la norma proyectada (real decreto) es el adecuado.

IV. Principales novedades de la regulación proyectada

La regulación contenida en el proyecto sometido a consulta viene determinada por el nuevo marco legal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio).

En particular y por lo que se refiere en sentido estricto al régimen de pagos a cuenta, ha de señalarse que la nueva ley no difiere sustancialmente de la regulación hasta ahora vigente contenida en los artículos 101 a 103 del texto refundido.

Las principales novedades se refieren:

* Al importe de las retenciones (artículo 101 de la nueva ley): se ha incrementado al 18% el porcentaje de retención o ingreso a cuenta para los rendimientos del capital mobiliario, para las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva, para los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, para los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos y para los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y del subarrendamiento sobre los bienes anteriores. Y al 24% para los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.

* Y a la introducción de algún nuevo supuesto de retención o ingreso a cuenta, como son el caso de los rendimientos de determinadas actividades económicas que determinan su rendimiento neto con arreglo al método de estimación objetiva (artículo 101.5.d)) o el de las ganancias patrimoniales derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en los montes públicos (artículo 101.6).

Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que la Ley 35/2006 introduce otras novedades en el régimen legal del Impuesto, que afectan de modo directo a la regulación de los pagos a cuenta.

En primer lugar, recupera, dice su exposición de motivos, la igualdad en el tratamiento de las circunstancias personales y familiares.

Hasta 1998 el tratamiento de dichas circunstancias se hacía efectivo mediante deducciones en la cuota del Impuesto, pero tras la reforma de 1999 se introdujo un mínimo personal y familiar, deducible de la base imponible y que cuantificaba aquella parte de la renta que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, se consideraba que no debía tributar. Ello determinaba, como señala la exposición de motivos, que, vinculada esta reducción de la base imponible a una tarifa progresiva, el beneficio para el contribuyente fuera directamente proporcional a su nivel de renta, ya que el citado mínimo operaba a través del tipo marginal de cada contribuyente.

En el nuevo marco legal se configura un "extenso y flexible" primer tramo en el que se computan los mínimos personales destinados a reconocer las circunstancias personales y familiares, los cuales se gravan a tipo cero. Esta estructura -continúa la exposición de motivos- "supone que los contribuyentes no tributan por las primeras unidades monetarias que obtienen y destinan a cubrir las necesidades vitales, de forma que contribuyentes con iguales circunstancias personales y familiares logran el mismo ahorro, con lo que se mejora la progresividad del impuesto".

En segundo lugar, se ha rebajado la tarifa del Impuesto y se han efectuado incrementos en los importes que configuran el umbral de tributación y, por lo tanto, de retención; en concreto, en la reducción por obtención de rendimientos del trabajo (artículo 20 de la Ley 35/2006) y en las cuantías del mínimo personal y familiar (artículos 56 y siguientes).

Finalmente, la nueva ley otorga un tratamiento neutral a las rentas derivadas del ahorro, eliminando las diferencias que existen actualmente entre los distintos instrumentos en que se materializa. Para ello, se establece la incorporación de todas las rentas que la ley califica como procedentes del ahorro en una base única con tributación a un tipo fijo (18%), idéntico para todas ellas e independiente de su plazo de generación.

Este nuevo marco legal ha determinado la necesidad de realizar diversos ajustes en la regulación reglamentaria de los pagos a cuenta.

Por lo que se refiere a los rendimientos del trabajo, se mantiene el sistema actual de determinación del tipo de retención, junto al que se prevén diversos tipos fijos de retención. No obstante, hay que destacar como principales las siguientes novedades:

* Se incrementan los umbrales de retención; es decir, el importe a partir del cual existe obligación de retener (redacción proyectada del artículo 79.1 del Reglamento IRPF); y también se ajusta la retención máxima para los contribuyentes que obtengan una cuantía total de retribución no superior a 22.000 euros (nueva redacción del artículo 83.3). Ambas modificaciones son consecuencia, como indica el preámbulo del Real Decreto sometido a consulta, de "la importante elevación de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo y del mínimo personal y familiar".

* De otra parte, es preciso modificar el procedimiento general para la determinación del tipo de retención, como consecuencia del nuevo esquema de liquidación del Impuesto, en el que el mínimo personal y familiar configura un tramo a tipo cero en la escala del Impuesto (artículo 63 de la Ley 35/2006). Así, la determinación del tipo de retención depende de dos variables: por un lado, la base, que comprende con carácter general la suma de retribuciones, con las excepciones previstas en la regla 1ª del artículo 81.2 proyectado (a las que se han añadido los planes de previsión social empresarial) y sujeta a las reducciones previstas en el apartado 3 de dicho precepto; por otro lado, el mínimo personal y familiar, que se determinará con arreglo a lo establecido en los artículos 55 y siguientes de la ley con las especialidades previstas en la redacción proyectada del artículo 82 del Reglamento IRPF. Sobre la base de estas dos magnitudes se calcula la cuota de retención (procedimiento del nuevo artículo 83, idéntico al articulado en la Ley 35/2006 para el cálculo de la cuota íntegra) y finalmente se obtiene el tipo de retención.

Consecuencia de este nuevo esquema de liquidación es la modificación del apartado 2 del artículo 13 del Real Decreto 2146/2004, de 5 de noviembre, por el que se desarrollan las medidas para atender los compromisos derivados de la celebración de la XXXII edición de la Copa del América en la ciudad de Valencia. Se trata de permitir que la reducción especial prevista en dicha norma siga aplicándose con anterioridad a la reducción por obtención de rendimientos del trabajo.

En cuanto a los rendimientos de actividades económicas, el Real Decreto proyectado desarrolla, en el nuevo apartado 6 que pretende introducir en el artículo 93 del Reglamento IRPF, la nueva obligación legal de retener en relación con determinadas actividades económicas ejercidas por contribuyentes que determinan su rendimiento neto con arreglo al método de estimación objetiva (artículo 101.5.d)); previsión que tiene como principal objetivo luchar contra la emisión de facturas falsas.

En particular, se sujetan a esta retención determinadas actividades económicas en las que, dice el preámbulo del Real Decreto proyectado, más frecuentemente se desarrollan operaciones entre empresarios. Tales actividades se identifican por referencia al grupo o epígrafe de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas: por ejemplo, se incluye actividades incluidas en las divisiones 3 y 4 (carpintería metálica, fabricación de artículos de ferretería, de piezas de carpintería o de muebles, confección de prendas de vestir), 5 (albañilería, instalaciones diversas) y 7 (transporte de mercancías, mudanzas).

En tales casos existe obligación de retener (1%), salvo que el empresario que ejerce la actividad comunique al pagador de los rendimientos que determina el rendimiento de su actividad con arreglo al método de estimación directa. Y si posteriormente vuelve a determinar el rendimiento neto con arreglo al método de estimación objetiva, deberá comunicar tal circunstancia al pagador para que, en consecuencia, vuelva a practicar retenciones e ingresos a cuenta.

En tercer lugar, se incorporan al Reglamento IRPF los nuevos porcentajes de retención previstos en la Ley 35/2006. Así, se establece el tipo del 18% para los rendimientos derivados del capital mobiliario y para las ganancias patrimoniales -incluidas las derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva y las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos (nueva redacción artículos 94 y 97)-, así como para los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes urbanos (artículo 98). En fin, se establece un tipo de retención del 24% para el caso de rentas derivadas de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.

Por último, se modifican, aunque de forma muy limitada, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades -para incluir los nuevos porcentajes de retención (18% con carácter general; 24% para el caso de rentas derivadas de la cesión del derecho a la explotación de la imagen) previstos en la Ley 35/2006- y el Reglamento sobre la Renta de no Residentes -para incluir el nuevo tipo de retención del 3% previsto en la mencionada ley, relativo al supuesto de transmisión de bienes inmuebles situados en territorio español propiedad de contribuyentes por dicho Impuesto que tributan sin mediación de establecimiento permanente-.

V. Observaciones

El Consejo de Estado considera que el proyecto de Real Decreto sometido a consulta se ajusta en líneas generales a las habilitaciones que desarrolla y no formula objeción de legalidad a su contenido.

Como ya ha señalado este Consejo en otras ocasiones (singularmente en el Dictamen de 29 de enero de 1998 (expediente 236/98)), el papel que al Gobierno corresponde en la fijación de los porcentajes de los pagos a cuenta es muy importante y encuentra un límite, no expreso en la ley, pero que forma parte conceptual de la propia lógica del tributo, en el hecho de que no se pueden imponer pagos a cuenta superiores a la deuda tributaria. El derecho a recaudar -y, por tanto, el derecho a imponer pagos a cuenta- surge en la medida en que el pago a cuenta se acomoda a la deuda tributaria de cada uno, y se desvirtúa progresivamente cuando se recauda (a cuenta) por encima de la deuda, dando lugar a cuotas diferenciales que puedan ser negativas.

Desde esta perspectiva y con carácter general, se llama la atención sobre la necesidad de articular los mecanismos necesarios para garantizar que el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por cada contribuyente guarde una adecuada proporción, en la medida de lo posible, con la deuda tributaria que le corresponda.

Por lo demás, cabe formular las siguientes observaciones concretas al texto proyectado.

A) Nueva redacción del artículo 85 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 85 se refiere a la regularización del tipo de retención.

Únicamente se formulan dos observaciones de carácter formal:

* Podría suprimirse su apartado 1 por innecesario.

* Y en cuanto a su apartado 2 no se comprende la redacción de su punto 3º. En efecto, según el citado apartado, procederá regularizar el tipo de retención "cuando en virtud de normas de carácter general o de la normativa sectorial aplicable, o como consecuencia del ascenso, promoción o descenso de categoría del trabajador, y, en general, cuando se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones o de los gastos deducibles que se hayan tenido en cuenta para la determinación del tipo de retención que venía aplicándose hasta ese momento". Bastaría añadir "cuando así proceda" al comienzo de dicho párrafo.

B) Apartado 6 del artículo 93

El nuevo apartado 6 del artículo 93 del Reglamento IRPF, en línea con la disposición adicional segunda de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal, introduce un nuevo supuesto de retención, aplicable a los rendimientos de determinadas actividades económicas cuyo rendimiento neto se determina con arreglo al método de estimación objetiva.

El objetivo de esta nueva retención es evitar la emisión de facturas falsas, constituyendo -como señala la exposición de motivos de la mencionada Ley 36/2006- un "instrumento de control de la facturación de los empresarios en régimen de estimación objetiva". En definitiva, permite controlar las operaciones que realicen determinados empresarios en régimen de estimación objetiva con otros empresarios o profesionales. Esta última exigencia -que el retenedor sea otro empresario o profesional-, que resulta con carácter general de lo dispuesto en los artículos 100 y siguientes de la Ley 35/2006 (en relación con el art. 74 del Reglamento) y de la que se hacen eco tanto la exposición de motivos de la Ley 36/2006 como el preámbulo del Real Decreto proyectado, se deriva en este caso concreto de la propia lógica de la nueva retención y de la finalidad con ella perseguida, de forma que queden excluidas de su ámbito de aplicación las operaciones producidas en el marco de las economías domésticas y, en general, aquellas que no se den entre empresarios.

El Consejo de Estado comparte plenamente la finalidad perseguida con la nueva retención en tanto que instrumento para combatir el fraude fiscal. Sin embargo, considera que la redacción proyectada ganaría en claridad si se introdujeran algunas precisiones adicionales, sobre todo desde el punto de vista de la articulación de los mecanismos necesarios para garantizar que el obligado a retener pueda tener conocimiento de que los rendimientos que ha de satisfacer están sujetos a retención:

* Puesto que el ámbito de aplicación de esta retención se delimita por referencia a los epígrafes del IAE mencionados expresamente en dicho apartado, quizá pudiera introducirse la exigencia de que los empresarios afectados por la retención debieran hacer constar en la factura el epígrafe del IAE en el que están dados de alta.

* Asimismo, de igual manera que se establece para el empresario la obligación de comunicar al pagador que ha pasado a determinar el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa (así como los cambios ulteriores en el citado método), también debería establecerse, para el momento inicial, que el empresario deba comunicar al pagador que la actividad económica por él desarrollada está sujeta a retención con arreglo al articulo 93.6 del Reglamento por estar determinado su rendimiento neto con arreglo al método de estimación objetiva.

C) Disposición transitoria primera

La disposición transitoria primera del proyecto de Real Decreto se refiere al plazo de publicación de la Orden de aprobación del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido para 2007. En concreto, señala que dicha Orden deberá publicarse en el Boletín Oficial del Estado en el plazo de los quince días siguientes a la publicación del Real Decreto que apruebe el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Esta previsión ha de conectarse con la disposición transitoria segunda del propio Real Decreto proyectado, según la cual la renuncia al método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a los regímenes especial simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido para el año 2007, así como su revocación, podrán efectuarse en el mes siguiente a la publicación en el Boletín Oficial del Estado de la Orden anteriormente mencionada.

Por tanto, se articulan dos plazos:

* Un plazo de quince días, a contar desde la publicación del nuevo Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para publicar la Orden de aprobación del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido para 2007.

* Y un plazo de un mes, a contar desde la publicación de la Orden anterior, para renunciar al método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a los regímenes especial simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido para el año 2007, así como para revocar la renuncia ya efectuada.

La razón de fijar un plazo máximo para publicar la mencionada Orden parece encontrarse, por tanto, en la conveniencia de garantizar que la posible renuncia a los regímenes tributarios indicados (o su revocación) se produzca dentro de un plazo razonable una vez haya entrado en vigor el nuevo Reglamento del Impuesto. Y ello porque de lo que disponga dicha Orden dependerá, según los casos, que se opte por un determinado régimen, que se renuncie al mismo o que se revoque la renuncia ya efectuada.

Sin embargo, la redacción proyectada plantea diversas cuestiones. Así, se alude a la publicación oficial de las normas (como dies a quo para todos los plazos) cuando quizá fuese preferible tomar en consideración la fecha de su entrada en vigor.

De otra parte, pierde su sentido la previsión contenida en la disposición transitoria primera si se contempla desde la perspectiva de las consecuencias que llevaría en su caso aparejadas el incumplimiento de la obligación de publicar dicha Orden.

En otras ocasiones este Consejo se ha pronunciado en relación con previsiones reglamentarias por las que, por ejemplo, el propio órgano proponente se autoimponía la obligación de elaborar, en un determinado plazo, un único texto con las disposiciones en vigor. Se decía entonces que tales previsiones no constituían propiamente el objeto de un texto normativo como el examinado en tanto su virtualidad práctica era cuando menos cuestionable, en la medida en que ni limitaban la potestad normativa del órgano proponente (a diferencia de lo que ocurre en el caso de los reales decretos legislativos), ni su incumplimiento llevaba aparejada consecuencia ni sanción alguna.

Pues bien, en el presente caso ocurre algo similar pues si la citada Orden no se publica en el plazo indicado, no habrá más consecuencias que la de que para el año 2007 se pospondrá la posibilidad de renunciar a los regímenes indicados o de revocar la renuncia ya efectuada.

Por tanto, sería preferible excluir del contenido normativo del Real Decreto proyectado la previsión contenida en su disposición transitoria primera. Y si se estima oportuno, podría incluirse en el preámbulo una referencia a la conveniencia de aprobar tal Orden lo antes posible, una vez haya entrado en vigor el nuevo Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

D) Remisiones

Utilizadas con prudencia, las remisiones normativas, tanto internas como externas a la ley, pueden facilitar el más exacto entendimiento de los preceptos. Pero traspasado un determinado umbral, no fácil de fijar en abstracto, la profusión de remisiones puede dificultar y hasta impedir una normal intelección de la ley. De ahí que el Consejo de Estado venga recomendando la reducción de las remisiones hasta lo estrictamente indispensable, prefiriéndose que las remisiones no se hagan puramente a un número determinado de un artículo sino que venga éste acompañado de una mención conceptual que facilite la comprensión.

Las anteriores recomendaciones son trasladables al proyecto que ahora se examina, teniendo en cuenta que en él concurre un factor de complejidad adicional pues, en tanto no se apruebe el nuevo desarrollo reglamentario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el vigente Reglamento va a incluir remisiones al texto refundido de la Ley del Impuesto todavía vigente y remisiones a la nueva ley que entrará en vigor.

El problema se presenta cuando las remisiones no precisan la norma concreta a la que se refieren. El Reglamento vigente contiene numerosas referencias a la Ley del Impuesto o a su texto refundido, al igual que la reforma parcial proyectada se remite a la futura Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por ejemplo, la letra i) del apartado 3 del artículo 73 se remite al artículo 94 de la Ley del Impuesto y la nueva letra f) del apartado 2 del artículo 74 se remite a su artículo 99.2, siendo estas remisiones a la nueva ley que entrará en vigor. Otro caso es el del nuevo apartado 2 del artículo 86, que se modifica exclusivamente para ajustar la remisión al precepto legal.

Es preciso, por tanto, que en las remisiones que haga la norma proyectada a la futura Ley del Impuesto se haga mención completa del título de dicha ley o, si resulta excesivamente largo, que por lo menos se pueda identificar a través de la mención de su número oficial.

E) Mención de diversas leyes

Como se puede comprobar en el texto del proyecto de Real Decreto sometido a consulta, este fue remitido a este Consejo cuando todavía no se habían aprobado diversas leyes que en él se mencionan: la primera y principal, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; la segunda, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal.

Deben completarse, pues, las citas que se hacen a estas dos leyes.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez consideradas las observaciones formuladas en el cuerpo del presente dictamen, puede someterse a la aprobación del Consejo de Ministros el proyecto de Real Decreto por el que se modifican en materia de pagos a cuenta el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, el Real Decreto 2146/2004, de 5 de noviembre, por el que se desarrollan las medidas para atender los compromisos derivados de la celebración de la XXXII edición de la Copa del América, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio."

V.E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 21 de diciembre de 2006

EL SECRETARIO GENERAL,

EL PRESIDENTE,

EXCMO. SR. VICEPRESIDENTE SEGUNDO DEL GOBIERNO Y MINISTRO DE ECONOMÍA Y HACIENDA.