Dictamen de Consejo de Estado 287/1999 de 18 de febrero de 1999

Cuestión

Proyecto Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto s/ la Renta de no residentes.

Contestacion

TEXTO DEL DICTAMEN

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 18 de febrero de 1999, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V.E. de fecha 29 de enero de 1999, el Consejo de Estado ha examinado el expediente, remitido con carácter urgente, relativo al "Proyecto de Real Decreto, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes".

De los antecedentes remitidos resulta:

PRIMERO. Contenido del Proyecto.

El proyecto sometido a consulta se inicia con un preámbulo en el que, tomando como punto de partida las previsiones de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, se examina la estructura del proyecto de Real Decreto y se centra en el contenido del Reglamento del Impuesto. Asimismo, se señala que se ha incorporado al mismo el régimen de pagos a cuenta que, en materia de renta de no residentes, establece el Real Decreto 2717/1998, de 18 de diciembre.

La parte dispositiva del proyecto aparece integrada por un artículo único, una disposición derogatoria, una disposición transitoria, una disposición adicional y una disposición final:

- El artículo 1 declara aprobado el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, al que se hará referencia posteriormente.

- La disposición derogatoria señala que quedarán derogados, una vez en vigor la norma proyectada, el título V y la disposición adicional segunda del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; y el título III del Real Decreto 2717/1998, de 18 de diciembre, por el que se regulan los pagos a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de retenciones e ingresos a cuenta.

- La disposición transitoria establece que la Orden de 23 de diciembre de 1997 continuará vigente, en lo que no se oponga a la Ley 41/1998 y a lo previsto en el Reglamento proyectado, hasta la entrada en vigor de las Órdenes que se dicten en virtud de las habilitaciones contenidas en el propio Reglamento.

- La disposición adicional determina que la atribución de competencias que los Reales Decretos 1624/1992, de 29 de diciembre (por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido) y 1629/1991, de 8 de noviembre (por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) u otras normas similares hacen específicamente a la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, podrá ser modificada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 103, apartado 11, número 5, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, y en las Órdenes dictadas en su aplicación.

- La disposición final señala que el Real Decreto entrará en vigor al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado; y que las normas relativas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se aplicarán a los periodos impositivos respecto de los que sea de aplicación la Ley 41/1998.

El Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que figura seguidamente como anexo, se estructura en 20 artículos, agrupados en capítulos, una disposición adicional y una disposición final:

- El capítulo I (artículos 1 a 3) -Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente- regula el supuesto de diversidad de establecimientos, la valoración de los gastos de dirección y generales de administración imputables al establecimiento y la posibilidad de opción para la tributación de determinados establecimientos permanentes.

- El capítulo II (artículos 4 a 6) -Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente- se refiere a la determinación de la base imponible correspondiente a actividades o explotaciones económicas, a las obligaciones formales y a la declaración del Impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente.

- El capítulo III (artículo 7) contempla el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

- El capítulo IV (artículos 8 a 11) -Régimen opcional para contribuyentes residentes de otros Estados miembros de la Unión Europea- regula, respecto a dicho régimen, su ámbito de aplicación y contenido, el procedimiento aplicable y el mantenimiento de la condición de contribuyente.

- El capítulo V (artículos 12 a 20) -Pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes- se divide en dos secciones: la primera relativa a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente (pagos a cuenta); y la segunda relativa a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (obligación de practicar retención y excepciones, sujetos obligados, nacimiento de la obligación, base para el cálculo, retención o ingreso a cuenta en la adquisición de bienes inmuebles, obligaciones del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta, devoluciones).

- La disposición adicional señala que las referencias efectuadas por la normativa en vigor al título V del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y al título III del Real Decreto 2717/1998 se entenderán hechas a los preceptos correspondientes de este Reglamento.

- La disposición final única autoriza al Ministro de Economía y Hacienda para dictar las disposiciones necesarias para la aplicación del Reglamento proyectado y para establecer los supuestos y condiciones de presentación por medios telemáticos de las declaraciones de este Impuesto.

SEGUNDO. Contenido del expediente.

A) Constan en el expediente los informes de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Economía y Hacienda, de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas, de la Subdirección General de Tributación de las Operaciones Financieras, de la Subdirección General de Tributos y de la Subdirección General de Política Tributaria.

Asimismo, consta la conformidad de la Comisión Nacional del Mercado de Valores.

En la mayoría de estos informes se formulan observaciones de diverso alcance -muchas de ellas recogidas en la versión definitiva del proyecto- que, en su caso, se transcribirán en el momento de ser tenidas en cuenta por este Consejo.

B) Integran igualmente el expediente las alegaciones efectuadas por distintas entidades y organismos representativos de los sectores afectados con la nueva disposición proyectada: Asociación Española de Banca Privada (AEB), Confederación Española de Cajas de Ahorro (CECA), Asociación Española de Asesores Fiscales, Asociación de Instituciones de Inversión Colectiva y Fondos de Pensiones (INVERCO) y Unión Española de Entidades Aseguradoras y Reaseguradoras (UNESPA).

C) Finalmente, constan en el expediente el texto definitivo del proyecto y las preceptivas memorias jurídica (en la que se examina brevemente el contenido del proyecto sometido a dictamen) y económica (en la que se señala que no se prevé una apreciable incidencia recaudatoria, remitiéndose a la memoria económico-financiera de la Ley 41/1998, y que, en cualquier caso, no es posible calcular a priori el impacto económico del régimen opcional previsto en el capítulo IV de la norma proyectada).

Y, en tal estado de tramitación, el expediente fue remitido a este Consejo para dictamen.

I. Objeto y competencia.

El expediente remitido se refiere a un Proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

La Comisión Permanente del Consejo de Estado evacua la presente consulta con carácter preceptivo, conforme a lo dispuesto por el artículo 22.3 de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado.

El dictamen se solicita con carácter urgente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19 de la mencionada Ley Orgánica.

II. Tramitación del expediente.

Respecto de la tramitación del proyecto y en el marco de lo dispuesto por el artículo 24 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, se han atendido las exigencias de índole procedimental que deben seguirse para preparar, con las necesarias garantías, un texto normativo como el ahora examinado.

Efectivamente, constan en el expediente -y así se recoge en los antecedentes- la versión definitiva del proyecto sometido a consulta y la memoria que lo acompaña, así como los informes de los diversos órganos administrativos que han participado en su tramitación; asimismo, se ha dado audiencia a los sectores afectados.

No obstante, se echa en falta una mayor precisión de la memoria económica a la hora de determinar la repercusión económico-financiera del proyecto.

III. Base legal y rango de la norma.

El Gobierno es el titular de la potestad reglamentaria en los términos establecidos en el artículo 97 de la Constitución. En el presente caso, es preciso tener en cuenta, además, las siguientes habilitaciones:

- Con carácter general, hay que estar a lo dispuesto en la disposición final segunda de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y otras normas tributarias, la cual habilita al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y ejecución de dicha Ley.

- Asimismo, existen determinadas habilitaciones específicas recogidas en preceptos diversos de la Ley 41/1998: artículo 17.1.b), último párrafo (determinación de los gastos de dirección y generales de administración), artículo 23.2 (determinación de la base imponible), artículo 27 (declaración), artículo 28 (obligaciones formales), artículo 30.2 (cálculo del ingreso a cuenta), artículo 30.4.c) (rentas exentas de retención), artículo 30.5 (lugar, forma y plazos para la declaración e ingreso del importe del pago a cuenta; contenido del resumen anual de pagos a cuenta; conservación de la documentación); artículo 32.1 (lugar, forma y plazos para la declaración e ingreso del gravamen especial sobre bienes inmuebles), artículo 32.5.c) (supuesto de no exigibilidad del referido gravamen especial) y artículo 33 (opción para contribuyentes residentes de otros Estados miembros de la Unión Europea).

IV. Fórmula promulgatoria.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.6 de la Ley Orgánica de este Consejo deberá hacerse mención al presente dictamen, en una u otra de las dos fórmulas previstas y cuya utilización dependerá del criterio que finalmente se sostenga respecto de las observaciones que, en su caso, se califiquen como esenciales.

V. Observaciones sobre el proyecto de Real Decreto.

A) Disposición adicional.

La disposición adicional determina que la atribución de competencias que los Reales Decretos 1624/1992, de 29 de diciembre (por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido) y 1629/1991, de 8 de noviembre (por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) u otras normas de similar rango hacen específicamente a la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, podrá ser modificada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 103, apartado 11, número 5, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, y en las Órdenes dictadas en su aplicación.

Sería oportuno precisar más la expresión "otras normas de similar rango". En este sentido, podría sustituirse por la expresión "otras normas de igual o inferior rango".

B) Disposición final: la entrada en vigor.

B.1) La disposición final única del proyecto de Real Decreto contiene dos previsiones: el Real Decreto (y, en consecuencia, también el Reglamento del Impuesto) entrará en vigor al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, pero las normas relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicarán a los períodos impositivos respecto de los que sea de aplicación la Ley 41/1998.

Así pues, se establece una aplicación en cierta medida retroactiva de las normas relativas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y la única previsión que establece el Reglamento para facilitar esa aplicación es la contenida en la disposición transitoria, según la cual la Orden de 23 de diciembre de 1997 continuará vigente, en lo que no se oponga a la Ley 41/1998 y a lo previsto en el Reglamento proyectado, hasta la entrada en vigor de las Órdenes que se dicten en virtud de las habilitaciones contenidas en el propio Reglamento.

B.2) La cuestión fundamental viene determinada, entonces, por el posible alcance retroactivo que se atribuye a las disposiciones que, en materia del Impuesto de la Renta de no Residentes, introduce el proyecto de Reglamento.

El Consejo de Estado ya se ha pronunciado sobre idéntica disposición en relación con el "proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y se modifican otras normas tributarias" (dictamen 984/97, de fecha 13 de marzo de 1997) y en relación con el "proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifican otras normas tributarias (dictamen 286/99, de 4 de febrero de 1999). En este sentido, se afirmaba lo siguiente:

"El artículo 20 de la Ley General Tributaria no contiene ninguna prescripción específica en torno a la prohibición de retroactividad de las normas tributarias y se remite a lo dispuesto por el artículo 2.3 del Código Civil en cuya virtud las normas no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario.

No existe, en principio, circunstancia alguna que impida la retroactividad de las normas tributarias siempre y cuando se respeten las exigencias que la Constitución establece en tal sentido: en particular, su artículo 9.3 prohibe la retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales y consagra otros principios, entre los que se encuentran los de seguridad jurídica o de interdicción de la arbitrariedad.

En este marco, pues, las normas tributarias pueden tener eficacia retroactiva y sólo vulnerarán la Constitución cuando afecten a determinados derechos de los contribuyentes (especialmente, los relacionados con el principio de la capacidad económica) o entren en colisión frontal con los principios de seguridad jurídica o de interdicción de la arbitrariedad.

Es ésta una afirmación que no ofrece dudas en el caso de las Leyes tributarias; sin embargo, según autorizada doctrina, así como no existe una prohibición general de retroactividad de las Leyes tributarias, sí existen razones poderosas -entre otras, las exigencias derivadas del principio de legalidad y el propio juego de las relaciones entre Ley y Reglamento- para sostener la existencia de un principio general de irretroactividad de los Reglamentos (con las solas excepciones de los Reglamentos meramente interpretativos de la Ley que desarrollan o de los que no supongan innovación alguna del ordenamiento jurídico), en tanto que dicho principio constituye un mecanismo a través del cual se protegería a los ciudadanos de posibles intromisiones de la Administración en sus esferas privativas.

Por tanto, la regla general debe ser la de no atribuir carácter retroactivo a las disposiciones reglamentarias, atendidas la excepcionalidad de dicho principio y la propia naturaleza de este tipo de normas (emanadas de un ente instrumental como es la Administración). Ahora bien, esta afirmación debe ser matizada desde dos perspectivas: en primer lugar, no existe en el ordenamiento jurídico español prohibición expresa en cuanto a la retroactividad de los Reglamentos; en segundo lugar, el principio de irretroactividad debe ser matizado en el sentido de que, en ocasiones, la falta de desarrollo reglamentario puede impedir el cumplimiento de las previsiones contenidas en una norma de rango legal, de manera que en tales supuestos sería lógico -e incluso conveniente- atribuir carácter retroactivo a las disposiciones del Reglamento que finalmente se dicte, siempre que la atribución de dicho carácter no vulnere las exigencias del artículo 9.3 de la Constitución".

En el presente caso, parece evidente que la falta de desarrollo reglamentario de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes podría retrasar, con perjuicio para los contribuyentes, el cumplimiento de muchas de sus previsiones y, en ocasiones, podría impedir su correcta ejecución.

Por ello, el Consejo de Estado no objeta el carácter en cierta medida retroactivo del proyecto de Reglamento sometido a consulta; aunque quizá y al objeto de asegurar en todo momento la protección de los derechos de los contribuyentes, podrían ampliarse las previsiones tendentes a articular el correspondiente régimen transitorio.

VI. Observaciones sobre el proyecto de Reglamento.

A) Artículo 1.

El artículo del proyecto establece que

"Cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en territorio español que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto constituyan establecimientos permanentes distintos, deberá adoptar para cada uno de ellos una denominación diferenciada.

Cuando se trate de contribuyentes personas jurídicas, deberán obtener además diferente Número de Identificación Fiscal para cada establecimiento permanente".

Se ha observado al respecto (Asociación Española de Asesores Fiscales) que no parece correcto que "la norma señale que los establecimientos permanentes distintos deberán adoptar para cada uno de ellos una denominación diferenciada, porque los establecimientos permanentes carecen de personalidad y no tienen otra denominación que la de la Casa Central -sociedad o persona física a la que pertenecen-. Piénsese en las sucursales bancarias que operan en España y pertenecen a un banco extranjero. Todas ellas deberán llevar el nombre del banco extranjero y no una denominación para cada sucursal. Y a la inversa respecto de las entidades bancarias españolas".

Indica, por su parte, la memoria que "la exigencia de diferente N.I.F. y denominación viene avalada por la necesidad de permitir el control de las rentas obtenidas por el contribuyente a través de cada establecimiento permanente, con el fin de garantizar la correcta tributación de las rentas obtenidas por cada establecimiento".

Sin desconocer la finalidad de control que se persigue con las exigencias establecidas en el artículo 1 del proyecto, parece excesivo imponer una denominación diferente para todos los establecimientos permanentes que se encuentran vinculados a una misma entidad matriz (en este sentido, el ejemplo anteriormente apuntado resulta bastante expresivo).

Por ello, quizá debiera tomarse en consideración la posibilidad de que tales establecimientos mantuviesen una misma denominación con indicación diferenciada del lugar y sin perjuicio de establecer otras medidas tendentes a garantizar la correcta tributación de las rentas obtenidas por tales establecimientos, a cuyo efecto podría bastar la exigencia de números de identificación fiscal diferentes.

B) Artículo 2.

El artículo 17.1.b), último párrafo, de la Ley 41/1998, relativo a la valoración de los gastos de dirección y generales de administración imputables al establecimiento permanente, señala que:

"Será aplicable a la determinación de los gastos de dirección y generales de administración deducibles conforme a este apartado, en la forma que reglamentariamente se determine, el procedimiento previsto en el artículo 9 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes".

Por su parte, el artículo 2 del proyecto de Reglamento señala en su apartado 2 que:

"La tramitación y resolución de las solicitudes se efectuarán mediante el procedimiento establecido para las propuestas de deducción de gastos en concepto de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas, regulado al efecto en el capítulo V del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril".

En primer lugar, debe hacerse notar que lo más adecuado sería que la norma proyectada regulase expresamente el procedimiento para la valoración de los gastos de dirección y generales de administración imputables al establecimiento permanente, sin remitir tal regulación a una norma diferente.

En segundo lugar, y una vez que el proyecto ha optado por remitirse sin más a un procedimiento ya existente, como es el contenido en el capítulo V del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, cabe plantearse si su artículo 2 se ajusta a lo dispuesto por el último párrafo del artículo 17.1.b) de la Ley 41/1998, que se remite al artículo 9 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Para dilucidar la cuestión planteada, es preciso examinar a qué artículos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades afecta la remisión contenida en el artículo 2 del proyecto. En principio, parece remitirse a todo el capítulo V del título I (artículos 16 a 28); pero si se tiene en cuenta que la remisión se produce en cuanto al régimen de la tramitación y resolución de las solicitudes, podría entenderse que únicamente resultarían aplicables a la valoración de los gastos de dirección y generales de administración los artículos 19 a 28 del mencionado Reglamento (puesto que sus artículos 16 a 18 se refieren a cuestiones previas a la tramitación: clases de propuestas, suscripción y desistimiento, documentación e información previa a la presentación).

De seguirse esta última interpretación, existiría una cierta discrepancia entre el procedimiento previsto en el artículo 9 de la Ley 1/1998 (al que se remite el artículo 17 de la Ley 41/1998) y el procedimiento contemplado en los artículos 19 a 28 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (a los que parece remitirse el artículo 2 del proyecto).

La diferencia consistiría en que el artículo 9.2 de la Ley 1/1998 establece que "la solicitud deberá presentarse por escrito antes de la realización del hecho imponible o, en su caso, en los plazos que establezca la normativa de cada tributo y tendrá que acompañarse de una propuesta de valoración formulada por el contribuyente"; sin embargo, en el ámbito del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, la propuesta previa (regulada en su artículo 16, que, por lo demás, no parece estar incluido en la remisión efectuada por el artículo 2 del proyecto) es simplemente una clase de propuesta.

No obstante, esta discrepancia no determinaría una falta de cobertura legal, puesto que, a efectos prácticos, se aplicaría un procedimiento similar al previsto en el artículo 9 de la Ley 1/1998 con la especialidad antes indicada, la cual, por lo demás, encuentra cobertura legal en el artículo 17 de la Ley 41/1998, en tanto éste señala que será aplicable el procedimiento del mencionado artículo 9 en la forma que reglamentariamente se determine.

En atención a las anteriores consideraciones, lo más correcto sería regular expresamente todo el procedimiento, con las especialidades que sean oportunas, relativo a la valoración de los gastos de dirección y generales de administración imputables al establecimiento permanente, sin remitir tal regulación a una norma diferente e introduciendo, en su caso, una llamada al artículo 9 de la Ley 1/1998.

Si no se optase por articular un procedimiento específico, sería preferible remitirse simplemente al artículo 9 de la Ley 1/1998, habida cuenta de que parece en cierta medida contradictorio que el proyecto de Reglamento se remita al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, mientras que la Ley se remite al artículo 9 de la Ley 1/1998. No obstante, esa remisión podría hacerse con las especialidades que se estimasen oportunas (por ejemplo, podría exceptuarse la aplicación del artículo 9.2 de la Ley 1/1998, tal y como propone la AEAT).

En fin, si se mantuviese la remisión al capítulo V del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no estaría de más especificar a qué artículos se refiere la remisión.

C) Artículo 3.

El artículo 17.5.b) de la Ley 41/1998 establece que:

"No obstante, el contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen general previsto para los establecimientos permanentes en los artículos precedentes. Será obligatoria, en cualquier caso, la aplicación del sistema señalado en la letra a) anterior cuando el establecimiento permanente no dispusiese de contabilidad separada de las rentas obtenidas en territorio español. La opción deberá manifestarse al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de actividad".

Por su parte, el proyecto de Reglamento, en ejecución de la habilitación general contenida en la disposición final segunda de la Ley 41/1998, señala en su artículo 3.1 que:

"Los contribuyentes que, de acuerdo con lo previsto en la letra b) del apartado 5 del artículo 17 de la Ley del Impuesto, opten por la aplicación del régimen general previsto para los establecimientos permanentes, deberán manifestar su opción al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de actividad, en la forma que determine el Ministro de Economía y Hacienda".

Por tanto, el proyecto se limita a reproducir el último inciso del artículo 17.5.b) de la Ley 41/1998 y a remitir su desarrollo a Orden Ministerial.

En opinión de este Consejo, el proyecto debiera entrar a regular el marco general en el que debe producirse esa opción, sin perjuicio de que se remita a un ulterior desarrollo la concreción de determinados de sus aspectos.

Efectivamente, el artículo 3.1 del proyecto encuentra su base legal en la habilitación genérica contenida en la disposición final segunda de la Ley 41/1998, sin que exista ninguna habilitación específica para desarrollar el régimen jurídico de la referida opción.

De ahí que si el proyecto opta por desarrollar ese régimen jurídico, debe entrar en el fondo del mismo y no limitarse a rebajar el rango de la regulación proyectada (que se verificaría por Orden Ministerial), máxime si se tiene en cuenta que cuando la Ley ha querido un desarrollo directo por parte del Ministro de Economía y Hacienda, así lo ha establecido.

A mayor abundamiento, hay que traer a colación consideraciones de técnica normativa, perspectiva desde la cual el Consejo de Estado considera que sería oportuno, en la medida de lo posible, evitar un desarrollo fragmentario de la Ley 41/1998. Y es que si materias como la ahora examinada (y otras que se verán más adelante) quedan fuera del Reglamento de ejecución de la Ley, ello daría lugar a una situación de dispersión normativa, que dificultaría la ejecución de una Ley que afecta a muy variados sectores y a importantes intereses económicos.

En fin, también es preciso tener en cuenta que el carácter parcial o incompleto del proyecto en no pocas de las cuestiones que regula hace que sean numerosas las remisiones normativas en él contenidas. A este respecto, como ya se afirmó en el dictamen 4.173/96, de fecha 12 de diciembre de 1996, es constante la preocupación de este Consejo por la claridad y facilidad de comprensión de las normas, objetivos ambos de ardua consecución, particularmente en materias como la tributaria. En este sentido se afirma en el mencionado dictamen que:

"Cuanto pueda hacerse por evitar la desmesura en la extensión de cada artículo, por acrecentar su coherencia interna y cuanto más breves y ordenados puedan ser sus mandatos y menos frecuentes las remisiones, más se habrá avanzado en la posibilidad de comprensión de los preceptos por parte de sus destinatarios".

"Los destinatarios de las normas no son sólo los especialistas en la materia regulada ni tampoco exclusivamente los funcionarios, los jueces o los profesionales del derecho. Son, sobre todo, los ciudadanos en general y, en este caso, especialmente, los empresarios y contribuyentes".

Desde esta perspectiva, por tanto, las remisiones normativas, tanto externas como internas, deberían reducirse en todo lo posible y, en cualquier caso, hacerse con indicación de la materia de que se trate y evitando las remisiones de segundo grado.

D) Artículo 6.

El artículo 27 de la Ley 41/1998, relativo a la declaración del Impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, es desarrollado por el artículo 6 del proyecto de Reglamento, respecto del cual se formulan las siguientes observaciones.

D.1) El artículo 6.1 del proyecto exige a los contribuyentes que sean residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición y que se acojan al mismo, que acrediten esa residencia para lo cual "deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios".

A este respecto, tal y como se ha señalado en el expediente (UNESPA), el proyecto quizá sea excesivamente riguroso al exigir que se trate de un certificado expedido por la autoridad fiscal correspondiente. Y es que ello presupone que en todos los países es la autoridad fiscal la competente para expedir tales certificados, cuando puede no ser así. Por ello, podría bastar con exigir cualquier documentación de carácter oficial o que cuente con determinadas garantías, por medio de la cual se acredite la residencia efectiva y la aplicación del convenio.

D.2) El artículo 27.1 de la Ley 41/1998 señala que:

"Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente por este impuesto, en la forma, lugar y plazos que se establezcan".

El artículo 6.3 del proyecto de Reglamento se limita a señalar que "la declaración se presentará en la forma, lugar y plazos y con la documentación que establezca el Ministro de Economía y Hacienda".

Como ya se ha dicho anteriormente, no es adecuado que el proyecto remita sin más a una regulación ulterior la determinación de las condiciones que deberán cumplirse para llevar a efecto la declaración, en tanto esa determinación, o al menos su marco general, debiera figurar en el proyecto .

Es cierto que, en el presente caso, la remisión legal se hace sin mencionar el desarrollo reglamentario. Sin embargo, lo cierto es que la regulación de tales condiciones es necesaria para que la Ley pueda aplicarse correctamente; y que nuevamente se perfila un supuesto de dispersión normativa, que con toda probabilidad dificultará la vigencia práctica de la Ley.

D.3) En cuanto al artículo 6.4 del proyecto, parece conveniente, como sugiere la AEAT, que su contenido se segregue en dos apartados diferentes.

Por otra parte, el último párrafo del mencionado precepto señala que:

"Vendrán obligados a presentar declaración del Impuesto, en los términos previstos en los apartados anteriores de este artículo, los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al Impuesto exceptuadas de la obligación de retener e ingresar a cuenta de acuerdo con el apartado 3 del artículo 14 de este Reglamento, salvo en los supuestos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda".

Se ha señalado (AEAT y CECA) que el inciso final del segundo párrafo del artículo 6.4 "no se ajusta a Derecho, puesto que de esta forma se permite que una norma de rango inferior vacíe de contenido (o contradiga abiertamente) lo dispuesto en una norma de rango superior, como es el Proyecto de Real Decreto que se analiza".

El artículo 6.4 señala que tendrán que presentar declaración por el concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes los contribuyentes que obtengan rentas sujetas a dicho impuesto y que se hallen exceptuadas de la obligación de retener e ingresar a cuenta en los supuestos enumerados en el artículo 14.3 del propio proyecto de Reglamento, que excluye de la retención los supuestos de ganancias patrimoniales (con las excepciones de determinados premios, la transmisión de determinados bienes inmuebles y las rentas derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva) y los supuestos contemplados en las letras b) (rendimientos de determinados valores emitidos por el Banco de España y de Letras del Tesoro), c) (primas de conversión de obligaciones en acciones), f) (rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento explícito) y g) (determinados premios) del apartado 3 del artículo 70 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero).

Pero, además, establece la posibilidad de que por Orden del Ministro de Economía y Hacienda se excluya la aplicación de esta regla general, en el sentido de poder exceptuar de la obligación de declarar por el concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes determinadas rentas que sí están sujetas al referido impuesto y que están exentas de la obligación de retener e ingresar a cuenta (y sobre las que, sin embargo, de acuerdo con la regla general, debería recaer la obligación de declarar).

En este marco, el Consejo de Estado comparte las objeciones formuladas a este último inciso del segundo párrafo del artículo 6.4 del proyecto.

La previsión contenida en el segundo párrafo del artículo 6.4 del proyecto responde a lo dispuesto por el artículo 27.3 de la Ley 41/1998, según el cual:

"No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 30 de esta Ley".

A sensu contrario, se exigirá la correspondiente declaración cuando se trate de rentas no sujetas a retención o ingreso a cuenta. En este sentido, el artículo 30.4.c) de la Ley 41/1998 remite a un ulterior desarrollo reglamentario la determinación de las rentas no sujetas a retención, tarea que se lleva a efecto por el artículo 14.3 del proyecto de Reglamento.

Ahora bien, lo que en ningún momento contempla la Ley es una ulterior habilitación al Ministro de Economía y Hacienda para que, concurriendo las circunstancias que legalmente determinan el nacimiento de la obligación de declarar, pueda excluir determinados supuestos de dicha obligación; y ello sin que ni siquiera el proyecto de Reglamento establezca unas mínimas cautelas en cuanto a cómo debería verificarse esa exclusión.

En consecuencia, el Consejo de Estado considera que el último inciso del segundo párrafo del artículo 6.4 del proyecto carece de cobertura legal, puesto que una norma reglamentaria no puede habilitar al Ministro de Economía y Hacienda para que determine qué supuestos quedan excluidos de la obligación de declarar, cuando, sin embargo, concurren las circunstancias establecidas legalmente para que nazca esa obligación.

Esta observación tiene carácter esencial a los efectos de lo dispuesto por el artículo 130.3 del Reglamento Orgánico de este Consejo.

E) Artículo 7.

El artículo 7.1 del proyecto señala en su segundo párrafo que:

"La declaración se presentará por cada inmueble ante la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial se encuentre ubicado el inmueble sobre el que recaiga la propiedad o el derecho real de goce o disfrute".

Como se ha señalado en el expediente (UNESPA, entre otros), la necesidad de presentar la declaración ante la Delegación de la AEAT en cuyo ámbito territorial se encuentre ubicado el inmueble puede generar dificultades prácticas, máxime si se tiene en cuenta que se trata de un impuesto que afecta a sujetos no residentes.

De ahí que quizá sería oportuno prever que la declaración pudiera presentarse en cualquier Delegación de la AEAT.

F) Capítulo IV.

El capítulo IV desarrolla, en ejecución de lo dispuesto por el artículo 33 de la Ley 41/1998, el régimen opcional para contribuyentes residentes de otros Estados miembros de la Unión Europea.

Es preciso subrayar que la Ley 41/1998 se limita a perfilar el punto de partida para la aplicación de este régimen (que el contribuyente "sea una persona física residente de un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que se acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea y que ha obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de su renta") y a señalar que reglamentariamente se desarrollará este régimen opcional.

En consecuencia, la habilitación legal se formula en los términos más amplios posibles, regulándose en el proyecto el ámbito de aplicación de este régimen opcional, su contenido y el procedimiento correspondiente.

F.1) En el artículo 8.1.d) debe decir "a que se refiere".

F.2) La letra a) del artículo 8.2. del proyecto de Reglamento señala que:

"Para la determinación de la renta total obtenida por el contribuyente en el periodo se tomarán en cuenta la totalidad de las rentas obtenidas durante el mismo, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador (...). Se computarán las rentas aun cuando se trate de rentas exentas por este Impuesto o por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin perjuicio de que no deban ser incluidas para efectuar el cálculo que proceda por aplicación del régimen opcional regulado en el presente capítulo".

Se ha puesto de manifiesto en diversos informes (entre otros, Subdirección General de Tributos) que la inclusión de las rentas exentas para calcular la renta total obtenida por el contribuyente puede plantear ciertos problemas prácticos (a la hora de obtener la correspondiente información en el caso de "rentas que se encuentren exentas en países de percepción diferentes a España"), que se podrían incluir también las rentas no sujetas y que sería preciso añadir que las rentas exentas debieran calificarse según la fuente de la que procedieran.

A este respecto, y con independencia de los posibles problemas prácticos que podrían derivarse de la aplicación de esta previsión (respecto de los cuales nada dice el expediente), deben señalarse dos cosas:

- Por lo que se refiere a la inclusión de las rentas no sujetas a efectos del cálculo de la renta total del contribuyente, parece correcta la opción seguida por el proyecto, pues no debe olvidarse que la no sujeción y la exención son figuras distintas, en tanto la primera se refiere a rentas que quedan fuera del hecho imponible del impuesto, y la segunda alude a rentas que, en principio, deberían estar gravadas por el impuesto (al integrarse en su hecho imponible), pero respecto de las cuales no llega a nacer la obligación de tributar por así decidirlo el legislador.

- En segundo lugar, parece claro que las rentas exentas deberán computarse de acuerdo con la fuente de la que proceden (por ejemplo, una indemnización por despido se computaría como rendimiento del trabajo). No obstante, el proyecto especifica que "para la calificación de las rentas se atenderá a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas" (letra b) del artículo 8.2).

Finalmente, se apunta que en la segunda línea debe decir "periodo impositivo".

F.3) El artículo 9.4 del proyecto de Reglamento señala que:

"Si el resultado de efectuar las operaciones descritas en el apartado anterior arroja una cuantía inferior al importe global de las cantidades satisfechas durante el periodo por el contribuyente en concepto del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, incluyendo los pagos a cuenta, por las rentas obtenidas en territorio español, la Administración tributaria procederá, previas las comprobaciones necesarias, a devolver el exceso al mismo".

Sería conveniente que el proyecto regulase la forma en que se verificarán esas devoluciones; de no hacerlo, habría que indicar cuál es la disposición aplicable a dicho procedimiento de devolución.

F.4) El artículo 10.1 del proyecto señala que:

"Los contribuyentes por este Impuesto que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 8 de este Reglamento podrán solicitar la aplicación del régimen opcional regulado en el presente capítulo en la forma, lugar, plazos y con la documentación que determine el Ministro de Economía y Hacienda".

En la misma línea que observaciones anteriores, es preciso reiterar que, en opinión de este Consejo, no parece adecuado que el proyecto remita sin más a una regulación ulterior la regulación del marco en el que deberá producirse la solicitud del régimen opcional.

Es cierto que la habilitación prevista por el artículo 33 de la Ley 41/1998 es una habilitación a norma reglamentaria verificada en los términos más amplios posibles. Sin embargo, no es menos cierto que lo que no contempla expresamente la Ley es una ulterior habilitación al Ministro de Economía y Hacienda para que pueda regular, por vía de Orden Ministerial, todas las cuestiones relativas a la forma, el lugar, los plazos y la documentación; y ello sin que ni siquiera el proyecto de Reglamento establezca unas mínimas cautelas en cuanto a cómo deberían articularse todos esos aspectos relativos al régimen opcional.

En consecuencia, aunque la regulación de la forma, lugar y plazos pueda verificarse por Orden ministerial , el proyecto debiera regular, al menos, las líneas generales del régimen de la solicitud y no limitarse a rebajar el rango de la regulación proyectada (que se verificaría por Orden Ministerial), máxime si se tiene en cuenta que cuando la Ley ha querido un desarrollo directo por parte del Ministro de Economía y Hacienda, así lo ha establecido.

A mayor abundamiento, es preciso reiterar que la regulación de tales condiciones es necesaria para que la Ley 41/1998 (y, en concreto, su artículo 33) pueda aplicarse correctamente al ejercicio de 1999 (en este sentido, no se entendería por qué se atribuye al Reglamento -presumiblemente para permitir una adecuada aplicación de la Ley- un cierto alcance retroactivo, cuando en la práctica muchas de sus previsiones no podrán hacerse plenamente efectivas precisamente por la falta de desarrollo reglamentario); y que nuevamente se perfila un supuesto de dispersión normativa, que con toda probabilidad dificultará la vigencia práctica de la Ley.

F.5) El artículo 10.4 del proyecto de Reglamento señala que:

"La Administración dispondrá de un plazo de seis meses, contados desde que se formule la solicitud, para adoptar la oportuna resolución, siempre que disponga de todos los datos y justificantes necesarios.

Transcurrido dicho plazo, se podrá entender desestimada la solicitud, a efectos de interponer contra la resolución presunta el correspondiente recurso o reclamación o esperar la resolución expresa".

Debe señalarse, en primer lugar, que esta previsión reglamentaria de silencio negativo podría resultar contraria a los principios que, en materia de silencio administrativo, establece la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común en la nueva redacción dada por la Ley 4/1999, de 13 de enero.

El artículo 43.2 de la Ley 30/1992 establece que:

"Los interesados podrán entender estimadas por silencio administrativo sus solicitudes en todos los casos, salvo que una norma con rango de ley o norma del Derecho Comunitario Europeo establezca lo contrario. Quedan exceptuados de esta previsión los procedimientos de ejercicio del derecho de petición, a que se refiere el art. 29 de la Constitución, aquellos cuya estimación tuviera como consecuencia que se transfirieran al solicitante o a terceros facultades relativas al dominio público o al servicio público, así como los procedimientos de impugnación de actos y disposiciones en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio".

Dado que la Ley 30/1992, en su nueva redacción, sólo permite exceptuar la regla general del silencio positivo en procedimientos iniciados a solicitud del interesado a través de previsión expresa en una norma con rango legal o en una norma comunitaria, la excepción hecha por norma reglamentaria no sería, en principio, válida.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta, como ya se dijo en el dictamen 286/99, que, según establece la disposición adicional quinta de la Ley 30/1992 (también tras la nueva redacción dada por la Ley 4/1999), esta Ley sólo resulta aplicable en el ámbito tributario con carácter supletorio, "en defecto de norma tributaria aplicable", de modo que "los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación".

Por tanto, la mencionada disposición adicional parece dar preferencia a los principios sentados en normas tributarias (incluidas las de rango reglamentario) frente a la regulación administrativa general contenida en la Ley 30/1992, de manera que nada impide que el proyecto de Reglamento atribuya al silencio carácter negativo en el procedimiento de referencia, pues una vez que la nueva redacción de la disposición adicional quinta haya entrado en vigor, la Ley 30/1992 no resultaría aplicable sino supletoriamente. Es más, a idéntica conclusión conduce la redacción todavía vigente de la referida disposición adicional, según la cual los procedimientos administrativos en materia tributaria "se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

En segundo lugar, debe tenerse en cuenta que el artículo 10.4 del proyecto condiciona la actuación administrativa a la circunstancia de que la Administración "disponga de todos los datos y justificantes necesarios". En este sentido, parece conveniente incluir una previsión en el sentido de que cuando la Administración no disponga de todos los datos y justificantes necesarios, requiera al contribuyente para que complete la mencionada documentación (a la que ya se refiere el apartado 2 del propio artículo 10), con fijación de un plazo suficientemente amplio dentro del cual debería verificarse el requerimiento efectuado, una vez transcurrido el cual se entendería producido el desistimiento del interesado.

Finalmente, el artículo 10.4 señala que transcurrido el plazo de seis meses, se podrá entender desestimada la solicitud, a efectos de interponer contra la resolución presunta el correspondiente recurso o reclamación o esperar la resolución expresa. En este sentido, y para el supuesto de que el contribuyente decidiese esperar a que se dicte resolución expresa, podría hacerse constar en el proyecto que dicha resolución puede adoptarse por la Administración sin vinculación alguna al sentido del silencio (según establece la nueva redacción del artículo 43.4.b) de la Ley 30/1992).

F.6) El artículo 11 del proyecto de Reglamento señala que:

"Las personas físicas a las que resulte de aplicación el régimen opcional regulado en el presente capítulo no perderán, en ningún caso, su condición de contribuyentes por este Impuesto, y estarán obligadas, en consecuencia, al cumplimiento de todas las obligaciones que al respecto les sean exigibles en virtud de lo dispuesto en la Ley del Impuesto".

Debe tenerse en cuenta que, en principio, es incompatible ser contribuyente, simultáneamente, por los conceptos de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Así se deduce de la propia definición legal de estos impuestos: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas residentes en el mismo (artículo 1 de la Ley 40/1998); el Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en el mismo (artículo 1 de la Ley 41/1998).

En este marco, el artículo 33 de la Ley 41/1998 permite a los contribuyentes por el concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes "optar por tributar en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Ahora bien, esta opción no puede significar que un mismo sujeto pase a ser contribuyente por ambos conceptos tributarios al haber optado por la posibilidad de tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sin embargo, ésta es la conclusión que podría desprenderse (así se ha entendido en algún informe) de lo dispuesto por el artículo 11 del proyecto, el cual señala que los sujetos que ejerciten la referida opción no perderán su condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y estarán obligados al cumplimiento de todas las obligaciones que al respecto les sean exigibles en virtud de lo dispuesto en la Ley del Impuesto.

En opinión de este Consejo, la previsión contenida en el artículo 11 del proyecto no resulta contraria a la Ley 41/1998. Desde una perspectiva práctica, es claro que el contribuyente no residente no va a tributar por ambos conceptos, sino sólo por uno de ellos (concretamente, el que le sea más favorable). Por otra parte, la finalidad perseguida con el artículo 11 del proyecto no es otra que la de subrayar la situación singular del contribuyente no residente que opta por tributar por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuyo caso parece lógico que a dicho contribuyente se le sigan aplicando las previsiones de la Ley 41/1998, porque, en definitiva, su condición no es otra que la de contribuyente por el concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes y sólo temporalmente, en tanto ejercite una opción y cumpla determinados requisitos, tributará según el sistema del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

No obstante, sería conveniente precisar hasta qué punto resultan de aplicación al contribuyente no residente que opta por tributar por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las previsiones legales y reglamentarias relativas a este último impuesto; o si sólo resultan de aplicación las relativas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

G) Capítulo V.

El capítulo V del proyecto (artículos 12 a 20) determina el régimen de los pagos a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, incorporando el contenido del Real Decreto 2717/1998, de 18 de diciembre, por el que se regulan los pagos a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de retenciones e ingresos a cuenta.

Este Real Decreto fue dictaminado por este Consejo con fecha 17 de diciembre de 1998 (expediente 4.851/98), por lo que pueden tenerse por reproducidas -en la medida en que resulten todavía pertinentes- las observaciones entonces formuladas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez tenida en cuenta la observación esencial que se formula en el apartado VI.D.3) del cuerpo del presente dictamen y consideradas las restantes, puede someterse a la aprobación del Consejo de Ministros el Proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes."

V.E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 18 de febrero de 1999

EL SECRETARIO GENERAL,

EL PRESIDENTE,

EXCMO. SR. VICEPRESIDENTE SEGUNDO DEL GOBIERNO Y MINISTRO DE ECONOMÍA