Dictamen de Consejo de Estado 435/2005 de 07 de abril de 2005

Cuestión

Expediente relativo al Convenio entre la República Árabe de Egipto y el Reino de España para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta y el patrimonio.

Contestacion

TEXTO DEL DICTAMEN

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 7 de abril de 2005, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"En cumplimiento de la Orden de V.E. de 4 de marzo de 2005, con registro de entrada el día 10 siguiente, el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al Convenio entre la República Árabe de Egipto y el Reino de España para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio.

De antecedentes resulta:

Primero.- El Convenio objeto de consulta consta de veintinueve artículos, distribuidos sistemáticamente en siete capítulos, seguidos de un Protocolo.

El Capítulo I define el ámbito de aplicación del Convenio desde el punto de vista subjetivo (según el artículo 1, se aplicará a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes) y objetivo (conforme al artículo 2, se aplicará a los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio exigibles por cada uno de los Estados contratantes, sus subdivisiones políticas o sus entidades locales, cualquiera que sea el sistema de su exacción, especificándose los concretos impuestos de ambas Partes que se consideran como tales).

En el Capítulo II se contienen las definiciones de diversos términos y expresiones a los efectos del Convenio. El artículo 3 se ocupa de definiciones generales (España y Egipto, Estados contratantes, persona, sociedad, empresa, autoridad competente...). El artículo 4 define al "residente de un Estado contratante" como toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier criterio análogo. El artículo 5 entiende por "establecimiento permanente" un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

El Capítulo III regula la imposición de las rentas. Comienza el artículo 6 con las rentas inmobiliarias y establece que las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado; a continuación desarrolla determinados extremos relativos a la tributación de tales rentas. El artículo 7 establece que los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él; si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente. El artículo 8, relativo al "transporte marítimo y aéreo", dispone que, los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.

Respecto de las "empresas asociadas" el artículo 9 establece que cuando dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia. Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado -y someta, en consecuencia, a imposición- los beneficios sobre los cuales una empresa del otro Estado ha sido sometida a imposición en ese otro Estado contratante, y ese otro Estado reconozca que los beneficios así incluidos son beneficios que habrían sido realizados por la empresa del primer Estado si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre empresas independientes, ese otro Estado practicará el ajuste que proceda a la cuantía del impuesto que ha gravado esos beneficios.

Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado, con determinadas reglas específicas que son desarrolladas por el artículo 10. Así, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero, si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder determinados límites establecidos por dicho artículo. También los intereses procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante podrán someterse a imposición en ese otro Estado; sin embargo, dichos intereses pueden someterse también a imposición en el Estado contratante del que procedan y según la legislación de ese Estado, pero, si el beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10% del importe bruto de los intereses (artículo 11).

De conformidad con el artículo 12, los cánones procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante podrán someterse a imposición en ese otro Estado contratante. Sin embargo, asimismo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los cánones es un residente del otro Estado contratante el impuesto así exigido no podrá exceder del 12% del importe bruto de dichos cánones. Por otra parte, el artículo 13 establece que las ganancias de capital que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado, de acuerdo con determinadas reglas que establece.

Las rentas obtenidas por una persona física que sea residente de un Estado contratante, por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que esa persona disponga de manera habitual de una base fija en el otro Estado contratante para realizar sus actividades; en ese caso, las rentas pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante, pero sólo en la medida en que sean imputables a dicha base fija (artículo 14).

Sin perjuicio de lo que se dispone en los artículos 16 -participaciones de consejeros-, 18 -pensiones y anualidades-, 19 -remuneraciones derivadas de una función pública- y 20 -cantidades percibidas por estudiantes y aprendices-, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante (artículo 15). Los artículos 17 y 21 establecen reglas particulares respecto de la tributación por artistas y deportistas y perceptores de otras rentas.

El Capítulo IV regula la imposición del patrimonio. En virtud del artículo 22, el patrimonio constituido por bienes inmuebles que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en ese otro Estado. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en ese otro Estado. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional sólo puede someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.

El Capítulo V (artículo 23) se refiere a los métodos para eliminar la doble imposición. Así, cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del Convenio, puedan someterse a imposición en el otro Estado, el Estado mencionado en primer lugar admitirá la deducción en el Impuesto sobre la Renta o sobre el Patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en ese otro Estado. Sin embargo, en ambos casos, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas o al patrimonio, según corresponda, que pueden someterse a imposición en ese otro Estado. Cuando, con arreglo a cualquier disposición del Convenio, las reglas obtenidas por un residente de un Estado contratante, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en ese Estado, dicho Estado podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.

Como "disposiciones especiales", el Capítulo VI contiene las relativas a la no discriminación de los nacionales de un Estado contratante en el otro (artículo 24), el procedimiento amistoso para resolver las dificultades que plantee la aplicación o interpretación del Convenio (artículo 25), el intercambio de información entre las autoridades competentes de los Estados contratantes (artículo 26) y los miembros de misiones diplomáticas y oficinas consulares (artículo 27).

En el Capítulo VII ("disposiciones finales") se regulan la entrada en vigor del Convenio (artículo 28) y la posibilidad de su denuncia (artículo 29).

Tras el texto del Convenio figura un "Protocolo" en cuya virtud se realizan determinadas precisiones interpretativas a los artículos 10.3, 13 y 22, 17.3 y 22.

Segundo.- Obran en el expediente los siguientes informes sobre el Convenio de referencia emitidos por:

1) La Dirección General de Política Exterior para el Mediterráneo, Oriente Próximo y África (24 de enero de 2005), que no formula objeciones.

2) La Dirección General del Servicio Exterior (26 de enero de 2005), que manifiesta no tener inconveniente para la conclusión del Convenio ya que su redacción es la que consta en los Convenios vigentes sobre análoga materia.

3) La Dirección General de Tributos (1 de febrero de 2005), que señala que no existe objeción alguna por su parte para la tramitación del Convenio.

Tercero.- La División de Tratados Internacionales del Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación ha elaborado informe con propuesta de resolución el 4 de marzo de 2005, entendiendo que, al estar comprendido el Convenio en el supuesto del artículo 94.1.e) de la Constitución, será necesario obtener la previa autorización de las Cortes Generales para la prestación del consentimiento del Estado.

Y, en tal estado el expediente, V.E. dispuso su remisión al Consejo de Estado para dictamen.

La consulta versa sobre la eventual necesidad de autorización de las Cortes Generales con carácter previo a la prestación del Estado para obligarse por medio del Convenio entre la República Árabe de Egipto y el Reino de España para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.

El Consejo de Estado ha tenido ocasión de pronunciarse en numerosas ocasiones sobre tratados relativos a la misma materia y con análoga regulación al que es objeto del presente expediente, habiendo sentado una consolidada doctrina al respecto (entre otros muchos, en los dictámenes 952/2001, 1.692/2001, 2.632/2003, 3.148/2003 y 3.227/2004).

Conforme a dicha doctrina, este tipo de Convenios viene a delimitar el ámbito de aplicación de las normas reguladoras de diversos impuestos, por lo que incide en la aplicación, entre otros, de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, afectando consiguientemente a determinados aspectos de la potestad tributaria sometidos a reserva legal (artículo 133 de la Constitución y 8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria). Por tal razón han de entenderse subsumidos en el supuesto regulado en el párrafo e) del artículo 94.1 de la Constitución.

Y, en mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que la prestación del consentimiento para obligarse por medio del Convenio objeto de consulta requiere la previa autorización de las Cortes Generales."

V.E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 7 de abril de 2005

EL SECRETARIO GENERAL,

EL PRESIDENTE,

EXCMO. SR. MINISTRO DE ASUNTOS EXTERIORES Y DE COOPERACION.