Dictamen de Consejo de Estado 65/2005 de 03 de febrero de 2005

Cuestión

Expediente relativo al Convenio entre el Reino de España y el Gobierno de Nueva Zelanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta.

Contestacion

TEXTO DEL DICTAMEN

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 3 de febrero de 2005, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"En cumplimiento de la Orden de V.E. de 10 de enero de 2005 (aunque sin duda por error figuraba datada el 10 de diciembre de 2004), con registro de entrada el día 18 de enero de 2005, el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al Convenio entre el Reino de España y el Gobierno de Nueva Zelanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta.

De antecedentes resulta:

Primero.- El Convenio objeto de consulta consta de veintisiete artículos distribuidos sistemáticamente en seis capítulos.

El Capítulo I define el ámbito de aplicación del Convenio desde el punto de vista subjetivo (según el artículo 1, se aplicará a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes) y objetivo (conforme al artículo 2, se aplicará a los impuestos sobre la renta exigibles por cada uno de los Estados contratantes, sus subdivisiones políticas o sus entidades locales, cualquiera que sea el sistema de su exacción, especificándose los concretos impuestos de ambas Partes incluidos en dicha categoría).

En el Capítulo II se contienen las definiciones de diversos términos y expresiones a los efectos del Convenio. El artículo 3 se ocupa de definiciones generales (España, Nueva Zelanda, Estados contratantes, persona, sociedad, empresa, tráfico internacional, autoridad competente, nacional, actividad empresarial o profesional). El artículo 4 define al "residente de un Estado contratante" como toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier criterio análogo. El artículo 5 entiende por "establecimiento permanente" un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

El Capítulo III regula la imposición de las rentas. Comienza el artículo 6 con las rentas inmobiliarias y establece que las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado; a continuación desarrolla determinados extremos relativos a la tributación de tales rentas. El artículo 7 establece que los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él; si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente. El artículo 8 dispone que los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.

Respecto de las "empresas asociadas" el artículo 9 establece que, cuando dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia. Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado -y someta a imposición- los beneficios sobre los cuales una empresa del otro Estado ha sido sometida a imposición en ese otro Estado contratante, y ese otro Estado reconozca que los beneficios así incluidos son beneficios que habrían sido realizados por la empresa del primer Estado si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre empresas independientes, ese otro Estado practicará el ajuste que proceda a la cuantía del impuesto que ha gravado esos beneficios.

Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado, con determinadas reglas específicas que son desarrolladas por el artículo 10. Así, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero, si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder determinados límites establecidos por dicho artículo. También los intereses procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante podrán someterse a imposición en ese otro Estado; sin embargo, dichos intereses pueden someterse también a imposición en el Estado contratante del que procedan y según la legislación de ese Estado, pero el impuesto así exigido no podrá exceder del 10% del importe bruto de los intereses (artículo 11).

De conformidad con el artículo 12, los cánones procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante podrán someterse a imposición en ese otro Estado contratante. Sin embargo, asimismo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y según la legislación de ese Estado, pero el impuesto así exigido no podrá exceder del 10% del importe bruto de dichos cánones. Por otra parte, el artículo 13 establece que las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado, de acuerdo con determinadas reglas que establece.

Sin perjuicio de lo que se dispone en los artículos 15 -participaciones de consejeros-, 17 -pensiones- y 18 -retribuciones derivadas de una función pública-, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante (artículo 14). Los artículos 16, 19 y 20 establecen reglas particulares respecto de la tributación por artistas y deportistas, estudiantes y perceptores de otras rentas.

El Capítulo IV regula (artículo 21) los métodos para eliminar la doble imposición. Así, en España, la doble imposición se evitará, bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o conforme a varias disposiciones que establece el Convenio, sujetas a la legislación interna de España: a) cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones del Convenio, puedan someterse a imposición en Nueva Zelanda, España permitirá la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Nueva Zelanda, si bien dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en Nueva Zelanda; b) cuando con arreglo a cualquier disposición del Convenio las rentas obtenidas por un residente de España estén exentas de impuestos en España, España podrá no obstante tomar en consideración las rentas exentas para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas de ese residente.

Como "disposiciones especiales", el Capítulo V contiene las relativas a la no discriminación de los nacionales de un Estado contratante en el otro (artículo 22), el procedimiento amistoso para resolver las dificultades que plantee la aplicación o interpretación del Convenio (artículo 23), el intercambio de información entre las autoridades competentes de los Estados contratantes (artículo 24) y los miembros de misiones diplomáticas y oficinas consulares (artículo 25).

En el Capítulo VI ("disposiciones finales") se regulan la entrada en vigor del Convenio (artículo 26) y la posibilidad de su denuncia (artículo 27).

Tras el texto del Convenio figura un "Protocolo" en cuya virtud se realizan determinadas precisiones con referencia a los artículos 2, 4, 10, 11, 12, 20, 21, 26 y 27.

Segundo.- Obran en el expediente los informes sobre el Convenio de referencia emitidos por:

1) La Dirección General de Tributos (29 de octubre de 2004), que señala que no existe objeción alguna por su parte para la tramitación del Convenio.

2) La Dirección General de Política Exterior para Asia y Pacífico (8 de noviembre de 2004), que tampoco formula objeciones.

Tercero.- La División de Tratados Internacionales del Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación ha elaborado informe con propuesta de resolución el 10 de enero de 2005, entendiendo que, al estar comprendido el Convenio en el supuesto del artículo 94.1.e) de la Constitución, será necesario obtener la previa autorización de las Cortes Generales para la prestación del consentimiento del Estado.

Y, en tal estado el expediente, V.E. dispuso su remisión al Consejo de Estado para dictamen.

La consulta versa sobre la eventual necesidad de autorización de las Cortes Generales con carácter previo a la prestación del Estado para obligarse por medio del Convenio entre el Gobierno español y el Gobierno de Nueva Zelanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta.

El Consejo de Estado ha tenido ocasión de pronunciarse en numerosas ocasiones sobre tratados relativos a la misma materia, con idéntica finalidad y análoga regulación al que es objeto del presente expediente, habiendo sentado una consolidada doctrina al respecto (entre otros muchos, en los dictámenes 952/2001, 1.692/2001, 2.632/2003 y 3.148/2003).

Conforme a dicha doctrina, este tipo de Convenios viene a delimitar el ámbito de aplicación de las normas reguladoras de diversos impuestos, afectando consiguientemente a determinados aspectos de la potestad tributaria sometidos a reserva legal (artículo 133 de la Constitución y 8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), por lo que han de entenderse subsumidos en el supuesto regulado en el párrafo e) del artículo 94.1 de la Constitución.

Y, en mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que la prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio del Convenio objeto de consulta requiere la previa autorización de las Cortes Generales."

V.E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 3 de febrero de 2005

EL SECRETARIO GENERAL,

EL PRESIDENTE,

EXCMO. SR. MINISTRO DE ASUNTOS EXTERIORES Y DE COOPERACIÓN.