Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013814 de 06 de Mayo de 2016

Resumen

IRPF. Deducciones familiares. Mantenimiento económico por decisión judicial.

Cuestión

El consultante se encuentra divorciado desde febrero de 2010. En virtud de lo establecido en la sentencia de divorcio, ostenta la patria potestad conjunta, con su ex cónyuge, de sus dos hijos, uno de los cuales padece una discapacidad. Además, debe abonar una pensión alimenticia a los citados hijos. No obstante, la guarda y custodia de los mismos le corresponde a su ex cónyuge, quien, según indica, carece de rentas, y, por lo tanto, no puede beneficiarse de las deducciones familiares y personales reguladas en el Capítulo II del Título VII de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en concreto, de la deducción por descendientes y de la deducción por discapacidad o dependencia).

Desea conocer si puede aplicar la totalidad de las deducciones familiares y personales a que dan derecho sus hijos, en la medida en que dependen exclusivamente de él, y, en caso afirmativo, qué requisitos debe cumplir para ello.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en vigor desde el 1 de enero de 2014, cuyo  artículo 79, relativo a la deducción por descendientes, establece que: "1.  Por cada descendiente que conviva con el contribuyente se practicará la siguiente deducción: -585 euros anuales por el primero. -724 euros anuales por el segundo. -1.223 euros anuales por el tercero. -1.445 euros anuales por el cuarto. -1.888 euros anuales por el quinto y por cada uno de los sucesivos descendientes. 2. Por cada descendiente menor de seis años que conviva con el contribuyente, además de la deducción que corresponda conforme al apartado anterior, se practicará una deducción complementaria de 335 euros anuales. 3. No se practicará esta deducción por los descendientes que se encuentren en alguna de las siguientes circunstancias: a) Que tengan más de treinta años, excepto cuando los descendientes originen el derecho a practicar la deducción contemplada en el artículo 82 de esta Norma Foral. b) Que obtengan rentas anuales superiores al salario mínimo interprofesional, sin incluir las exentas, en el período impositivo de que se trate, o que formen parte de otra unidad familiar en la que cualquiera de sus miembros tenga rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al salario mínimo interprofesional en el período impositivo de que se trate. c) Que presenten, o que estén obligados a presentar, autoliquidación por este Impuesto correspondiente al período impositivo de que se trate. 4. Cuando los descendientes convivan con varios ascendientes del mismo grado, la deducción se prorrateará y practicará por partes iguales por cada uno de los ascendientes. Tratándose de descendientes que convivan con ascendientes con los que tengan distinto grado de parentesco, sólo tendrán derecho a esta deducción los ascendientes de grado más próximo, que la prorratearán y practicarán por partes iguales entre ellos. Si ninguno de los ascendientes obtiene rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al salario mínimo interprofesional en el período impositivo de que se trate, la deducción pasará a los ascendientes de grado más lejano. 5. En los supuestos en que, por decisión judicial se esté obligado al mantenimiento económico de los descendientes, la deducción se practicará en la autoliquidación del progenitor de quien dependa el mantenimiento económico del descendiente si tal carga es asumida exclusivamente por él, o se practicará por mitades en la autoliquidación de cada progenitor siempre que el mantenimiento económico del descendiente dependa de ambos. En los supuestos a que se refiere este apartado se estará a lo dispuesto por la autoridad judicial competente y deberá acreditarse la realidad y efectividad del referido mantenimiento económico. 6. A los efectos de este artículo, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela o acogimiento formalizado ante la Entidad Pública con competencia en materia de protección de menores".

 

Sobre este particular, el apartado 15.2.4 de la Instrucción 1/2016, de 6 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "En los supuestos de mantenimiento económico por decisión judicial, cuando uno de los progenitores se hace cargo de la guarda y custodia y el otro del pago de una pensión de alimentos, debe entenderse que ambos progenitores mantienen económicamente a los hijos, por lo que cada uno de ellos tendrá derecho a aplicar un 50 por 100 de la deducción. Adicionalmente, teniendo en cuenta las dificultades prácticas que pueden surgir en estos casos para determinar a qué progenitor corresponde efectivamente el mantenimiento económico de los hijos comunes, con carácter general, se considerará, salvo prueba en contrario, que ambos les mantienen económicamente, de forma que cada uno de ellos aplicará un 50 por 100 de la deducción".  

 

De conformidad con todo lo anterior, en casos como el planteado, de divorcio, corresponde aplicar la deducción por descendientes al progenitor que esté obligado, por decisión judicial, a mantener económicamente a los hijos, independientemente de con quién convivan. Si esta obligación recae sobre ambos progenitores por decisión judicial, les corresponde a los dos aplicar dicha deducción, al 50 por 100 cada uno de ellos. En estos supuestos, se debe atender a lo establecido por la autoridad judicial competente, y se ha de acreditar la realidad y efectividad del mantenimiento económico.

 

Atendiendo a lo indicado en la Instrucción 1/2016, de 6 de abril, de la Dirección General de Hacienda, en estos casos (de procedimientos de nulidad, separación, divorcio, o alimentos de hijos extra-matrimoniales), si uno de los progenitores se hace cargo de la guarda y custodia de los hijos (progenitor custodio) y el otro (el progenitor no custodio) del pago de una pensión de alimentos, procede entender que ambos mantienen económicamente a los hijos, por lo que cada uno de ellos tiene derecho a aplicar un 50 por 100 de la deducción.

 

En particular, debe considerarse que el progenitor custodio contribuye al mantenimiento económico de los hijos, mediante el sostenimiento de la vivienda en la que residen, mediante la cobertura de los gastos ordinarios que derivan de la convivencia, y mediante las aportaciones personales que realiza.

 

A este respecto, concretamente, el artículo 93 del Código Civil establece que el juez, en todo caso, determinará la contribución de cada progenitor para satisfacer los alimentos y adoptará las medidas convenientes para asegurar la efectividad y acomodación de las prestaciones a las circunstancias económicas y necesidades de los hijos en cada momento.

 

Adicionalmente, el artículo 142 del Código Civil dispone que se entiende por alimentos todo lo que resulta indispensable para el sustento, habitación, vestido y asistencia médica. Según lo indicado en el artículo 146 del mismo Código Civil, la cuantía de estos alimentos ha de ser proporcional a las necesidades de quien los recibe y a los medios de quien los da.

 

En consecuencia, tal y como señala el artículo 149 del Código Civil, el obligado a prestar alimentos puede cumplir su obligación, bien pagando la pensión que se fije, o bien manteniendo en su propia casa al que tiene derecho a ellos (salvo en supuestos como el planteado, en el que esta convivencia puede contravenir lo previsto para el alimentista por las normas aplicables o por resolución judicial).

 

De modo que son los dos progenitores los que, como titulares de la patria potestad, están obligados a satisfacer los alimentos de los hijos, en proporción a sus respectivos recursos y a las contribuciones personales que realicen (así como a las necesidades de los alimentistas). El hecho de que, en los supuestos de guarda y custodia no compartida, la resolución judicial de que se trate no fije ninguna cuantía a pagar por el progenitor custodio no significa que se encuentre exonerado de la obligación de satisfacer alimentos a los hijos, ni que éstos deban ser alimentados sólo con la pensión alimenticia que reciben del progenitor no custodio, sino que únicamente responde a lo absurdo que resultaría imponer al progenitor custodio la obligación de abonarse a sí mismo una pensión para cubrir las necesidades de los hijos que conviven con él. Por este motivo, en los casos en los que se acuerda o decreta la custodia compartida, generalmente, no se impone a ninguno de los progenitores la obligación de pagar alimentos, salvo que exista una desproporción entre los medios de los que disponga cada uno de ellos, y/o en el tiempo durante el cual tengan a los hijos a su cargo.     

 

Concretamente, a este respecto, el apartado 5.1 de la Memoria Explicativa de las Tablas Orientadoras para la Determinación de las Pensiones Alimenticias de los Hijos en los Procesos de Familia, elaboradas por el Consejo General del Poder Judicial, señala que: "La Tabla 2 (pensión por hijo) ofrece el reparto de tales costes, excluidos los de vivienda y educación, en proporción a los ingresos de cada progenitor, en los supuestos de custodia monoparental con régimen de estancias de fines de semana alternos, una o dos tarde semanales y mitad de vacaciones, fijando la pensión que correspondería al progenitor no custodio al considerarse que el progenitor custodio cubre su aportación con el mantenimiento del hijo/a durante el resto del tiempo que el hijo/a permanece con él. En este supuesto, si el derecho de habitación de los menores se cubre con la atribución del uso de la vivienda familiar al progenitor custodio, dicha pensión sólo debería incrementarse con los gastos ordinarios de educación".

 

Con lo que, en definitiva, como regla general, se entiende que, salvo en determinadas situaciones excepcionales, en estos casos, de guarda y custodia no compartida, y de abono por parte del progenitor no custodio de una pensión de alimentos, ambos progenitores contribuyen al mantenimiento económico de los hijos por decisión judicial. De forma que la deducción debe ser prorrateada, al 50 por 100, entre cada uno de ellos, sin que resulte admisible imputársela íntegramente al progenitor con mayores rentas (o con rentas), por el mero hecho de que el otro no pueda aprovecharla (o de que no pueda aprovecharla en su integridad).

 

En estos casos, la deducción sólo podrá ser aplicada de forma exclusiva por uno de los progenitores en determinados supuestos concretos, en los que se pueda acreditar que le corresponde a él en exclusiva el mantenimiento económico de los hijos, por decisión judicial. Para lo cual deberá atenderse a lo establecido en dicha decisión con respecto al reparto de los gastos ordinarios y extraordinarios de los hijos, y a los medios (no sólo a los ingresos) de los que disponga cada progenitor. Concretamente, en supuestos como el planteado, de progenitor no custodio que abona una pensión de alimentos fijada judicialmente, deberá analizarse, en especial, si el importe de la misma coincide con el coste total estimado de cada hijo, o no (incluidos los gastos de vivienda, educación, y de los derivados de sus necesidades especiales), así como la cuantía de los gastos extraordinarios existentes y las reglas de reparto de los mismos.  

 

En cuanto a la deducción por discapacidad o dependencia, el artículo 82 de la NFIRPF regula que: "1. Por cada contribuyente que sea persona con dependencia o discapacidad, se aplicará la deducción que, en función del grado de dependencia o discapacidad y de la necesidad de ayuda de tercera persona conforme a lo que reglamentariamente se determine, se señala a continuación: (...) El grado de dependencia, discapacidad y los puntos a que se refiere el párrafo anterior se medirán conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 1.971/1999, de 23 de diciembre y en el Real Decreto 174/2011, de 11 de febrero, por el que se aprueba el baremo de valoración de la situación de dependencia establecido por la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia. La misma deducción se aplicará por el cónyuge o pareja de hecho que sea persona con discapacidad o dependiente y que cumpla los requisitos establecidos en este apartado. 2. Igual deducción cabrá aplicar por cada descendiente, ascendiente o por cada pariente colateral hasta el cuarto grado inclusive, cualquiera que sea su edad, que, conviviendo con el contribuyente y no teniendo, aquellos familiares, rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al doble del salario mínimo interprofesional en el período impositivo de que se trate, sean personas con discapacidad o dependientes. Tratándose de ascendientes, descendientes y colaterales hasta el cuarto grado de consanguinidad o afinidad que vivan en centros residenciales, la deducción se practicará por aquellos parientes de grado más próximo que acrediten, con la correspondiente factura, haber satisfecho cantidades para sufragar los gastos de estancia de su pariente en dichos centros. En los supuestos de existir varios parientes de igual grado que sufraguen dichos gastos, la deducción se prorrateará y practicará entre todos ellos por partes iguales. Asimismo, procederá la aplicación de esta deducción cuando la persona afectada por la discapacidad o dependencia esté vinculada al contribuyente por razones de tutela o acogimiento formalizado ante la Entidad Pública con competencias en materia de protección de menores, y se produzca la circunstancia de nivel de renta señalada en el párrafo anterior. 3. Por cada persona de edad igual o superior a 65 años que no estando incluida en la relación de familiares o asimilados contemplados en el apartado anterior, tenga ingresos inferiores al doble del salario mínimo interprofesional, sin incluir las exentas, y conviva con el contribuyente, se aplicarán las deducciones establecidas en el apartado 1 anterior, atendiendo al grado de dependencia o de discapacidad y de la necesidad de ayuda de tercera persona. 4. Cuando la persona con discapacidad o dependencia presente autoliquidación por este Impuesto podrá optar entre aplicarse en su totalidad la deducción o que se la practique en su totalidad el contribuyente de quien dependa. En el caso de que se opte por esta segunda posibilidad y la persona con discapacidad o dependencia dependa de varios contribuyentes, la deducción se prorrateará y practicará por partes iguales por cada uno de estos contribuyentes. A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, la mencionada opción se realizará al presentar la autoliquidación. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad, hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que se practique liquidación provisional por parte de la Administración tributaria, si esta fuera anterior".

 

A este respecto, el apartado 15.5 de la, ya citada, Instrucción 1/2016, de 6 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, señala que: "El artículo 82 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, regula la deducción por discapacidad o dependencia, planteando 3 posibilidades: 1. Que la deducción la practique el propio contribuyente discapacitado en su autoliquidación del Impuesto. 2. Que la deducción la practique el cónyuge o la pareja de hecho, u otro familiar, o familiares, con quien conviva, o que sufrague sus gastos de estancia en residencia, de entre los mencionados en el propio artículo 82  de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre. 3. Que, tratándose de discapacitados mayores de 65 años, la deducción la practique un tercero, o terceros, distinto de los familiares mencionados en el punto anterior, con quien conviva el discapacitado. En los casos de descendientes que dependan económicamente de dos progenitores que no vivan juntos, se aplicarán los mismos criterios que para la deducción por descendientes".

 

De donde se deduce que los contribuyentes pueden practicar la deducción regulada en este artículo 82 de la NFIRPF por cada descendiente con discapacidad, o dependencia, que conviva con ellos, o cuyos gastos de estancia en centros residenciales satisfagan (en definitiva, que dependan económicamente de ellos), siempre y cuando los mismos (los descendientes con discapacidad o dependencia) no tengan rentas anuales (sin incluir las exentas) superiores al doble del salario mínimo interprofesional en el período impositivo de que se trate.

 

El artículo 82 de la NFIRPF no regula expresamente cómo debe aplicarse la deducción por discapacidad o dependencia correspondiente a los descendientes en los supuestos de procedimientos de nulidad, separación, divorcio, o alimentos a los hijos extra-matrimoniales. Por este motivo, la Instrucción 1/2016, de 6 de abril, de la Dirección General de Hacienda, aclara que, en los casos de descendientes que dependan de dos progenitores que no vivan juntos, procede aplicar los mismos criterios que para la deducción por descendientes.

 

De modo que, como se ha indicado más arriba, el consultante tendrá derecho a aplicar el 50 por 100 de la  deducción regulada en  artículo 82 de la NFIRPF aun cuando no conviva con el hijo discapacitado, siempre y cuando acredite que le satisface una pensión de alimentos por decisión judicial. Excepcionalmente, podría reconocérsele el derecho a la práctica de la deducción íntegra si acreditara que el hijo en cuestión depende económicamente de él en exclusiva, según lo establecido en la correspondiente decisión judicial, para lo cual, habría que atender a lo indicado en ésta (en la decisión judicial) en materia de reparto de los gastos ordinarios y extraordinarios del hijo con discapacidad, en los términos ya aclarados más arriba, así como a los medios (no sólo a los ingresos) de los que disponga cada uno de los progenitores.