Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014036 de 09 de Junio de 2017

Resumen

IVA. ITPAJD.IRPF. Entrega de terreno no urbanizado o en curso de urbanización por personas físicas. Adquisición para construcción de vivienda habitual.

Cuestión

La consultante está considerando la posibilidad de adquirir un terreno, con la intención de construir sobre el mismo su vivienda habitual, actuando como auto-promotora. Entre las opciones de compra que baraja, se encuentran dos terrenos con diferente clasificación urbanística, ninguno de los cuales tiene la consideración de solar, ya que no están urbanizados y carecen de encintado de aceras, alumbrado, acometida de suministros, etc. En concreto, se trata de un terreno situado en suelo urbanizable sectorizado y de otro que tiene la consideración de suelo urbano no consolidado. Los titulares actuales de ambos terrenos son personas físicas que no se encuentran dadas de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Desea conocer:

1) Si la compra de cada uno de los referidos terrenos estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en caso de que la misma se produzca antes, durante o tras finalizar las obras de urbanización, y tanto en el supuesto de que sus propietarios actuales se encuentren dados de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, como si no.

2) El alcance de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto, quiere saber en qué momento se considera que un terreno está en curso de urbanización, de modo que su entrega no pueda beneficiarse de la citada exención.

3) El tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la entrega de terrenos.

4) La deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporte como consecuencia de la adquisición de los terrenos (partiendo de que la misma quede sujeta a este Impuesto) y de la construcción de la vivienda, y si dicha deducibilidad es compatible, o no, con la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

5) Para el caso de que adquiera uno de los terrenos y, en el futuro, decida transmitirlo, desea conocer cómo tributaría esta venta, tanto en el supuesto de que la adquisición haya quedado sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como en el caso de que haya tributado en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

6) Si el Valor Mínimo Atribuible de los inmuebles afecta a la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según corresponda. Además, también quiere conocer si el Valor Mínimo Atribuible de los terrenos tiene en cuenta el coste de la urbanización de los mismos, si dicho valor aumenta al finalizar las obras de urbanización, y si esto influye en los citados impuestos. En el supuesto de que el repetido Valor Mínimo Atribuible ya tenga en cuenta el coste de la urbanización de los terrenos, desea conocer si deberá tributar en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados atendiendo al valor asignable a los mismos como suelo urbanizado y, además, tendrá que soportar el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a su urbanización.

7) Para el supuesto de que adquiera los terrenos con el compromiso por parte del vendedor de hacerse cargo del coste de las obras de urbanización, desea conocer quién tendrá que pagar el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichas obras (el actual propietario o ella, como adquirente).

8) Cómo deberá ingresar tanto el Impuesto sobre el Valor Añadido como el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas) que grave la compra de los terrenos.

9) Si la adquisición de los terrenos y la posterior construcción de la vivienda estarán sujetas a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como la cantidad a abonar, en su caso, por este concepto.

Descripción

1) y 2) En lo que respecta a las dos primeras preguntas planteadas, antes de nada, procede aclarar que la tributación derivada de la compra de los terrenos en cuestión dependerá de la condición que ostente el vendedor de los mismos en el momento de la transmisión. En concreto, la citada tributación dependerá de si se trata de un empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, actuando en el ejercicio de su actividad, o de un mero particular.

 

Así, a este respecto, el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), establece que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: (...) b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto. (...) Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos".

 

De donde se deduce que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad.

 

El concepto de empresario o profesional se encuentra regulado en el artículo 5 de la citada NFIVA, de conformidad con el cual: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (...) d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tres .Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3.º del Código de Comercio. b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Norma Foral se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)".

 

A lo que el artículo 20.Uno.20 de la NFIVA añade que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 20. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruida. (...) Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción. (...)".

 

De manera que, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tienen la consideración de empresarios o profesionales quienes realizan la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

 

Además, por expresa disposición legal, ostentan la referida condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes efectúan la urbanización de terrenos (o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones) para destinarlos, en todos los casos, a la venta, adjudicación o cesión a terceros por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

 

De modo que los urbanizadores de terrenos destinados a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en caso de que no lo sean ya como consecuencia del desarrollo previo por su parte de otras actividades.

 

En todos estos supuestos, el destino final de los terrenos (o de las edificaciones) determina el carácter, bien de empresario o profesional, o bien de particular, del promotor, ya que, si éste lleva a cabo la urbanización de los mismos (o la construcción de las edificaciones), para destinarlos al uso propio, no adquirirá la referida condición de empresario en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso aun cuando, posteriormente, decida transmitirlos a terceros.

 

Particularmente, en lo que hace referencia a la posibilidad de que los titulares del suelo inicien una nueva actividad empresarial, de urbanización del mismo para destinarlo a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título (aun cuando sea de forma ocasional), debe tenerse en cuenta que, en supuestos como el planteado, los propietarios de los terrenos objeto de urbanización adquieren la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido dependiendo: a) del modo en el que se produzca su participación en el proceso urbanístico; y b) del destino que vayan a dar a dichos terrenos.

 

Por lo que, en estos casos, ha de atenderse al procedimiento a través del cual se lleve a cabo el proceso de urbanización (normalmente, mediante Junta de Concertación, o a través del sistema de cooperación). De forma que, si dicho procedimiento atribuye la condición de urbanizadores a los titulares del suelo (como ocurre en los citados supuestos, de urbanización mediante los sistemas de concertación y de cooperación), éstos adquieren la consideración de sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por este sólo motivo, siempre que tengan el propósito de vender, transmitir o ceder a terceros los terrenos de que se trate (en cuyo caso, la transmisión de estos terrenos se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido).

 

Según se indica en el escrito presentado, los vendedores de las parcelas objeto de consulta son personas físicas que no ejercen ninguna actividad económica.

 

Así, en lo que respecta a la participación en las actuaciones de urbanización de terrenos por parte de quienes no ostentan la condición de empresarios o profesionales con carácter previo a las mismas, esta Dirección General entiende que los propietarios de los terrenos que se urbanizan a través de sistemas como el de concertación o el de cooperación, se convierten en empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto, a partir del momento en el que empiezan a soportar los costes de la urbanización del suelo.

 

El hecho de que los citados propietarios se encuentren, o no, dados de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas no resulta determinante a estos efectos (sino que ésta será una obligación que, en su caso, tendrán que cumplir, pero que no influye, por sí misma, en la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las transmisiones de terrenos que realicen). Lo que convierte a los propietarios en urbanizadores y, por ende, en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es el hecho de que empiecen a soportar los costes de urbanización del suelo (y siempre que lo hagan, con la intención de transmitirlos posteriormente).

 

Por ello, en los supuestos en los que los particulares transmiten terrenos no urbanizados sin incorporarles ningún coste de urbanización, correspondiendo todos ellos a los adquirentes, debe entenderse que los primeros no adquieren la condición de empresarios o profesionales en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, de modo que las ventas que llevan a cabo no quedan sujetas al mismo, sino a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, tal y como se deduce de lo dispuesto en el artículo 4.Cuatro de la NFIVA, arriba transcrito, y en el artículo 9 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), donde se indica que: "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...) 5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo: a) Las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En los supuestos a los que se refiere esta letra, no están sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las entregas de los demás bienes y derechos distintos de los inmuebles incluidos en dicha transmisión".

 

Adicionalmente, el artículo 20.Uno.20 de la NFIVA, por el que también se pregunta, establece que, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, están exentas las entregas de terrenos que no tengan la condición de edificables, y añade que, a estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares conforme a la legislación urbanística, así como todos aquéllos que sean aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada mediante la correspondiente licencia administrativa.

 

No obstante, esta exención no se aplica, en ningún caso, a las transmisiones de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto a los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

 

A los efectos que nos ocupan, se estima que un terreno está urbanizado cuando han concluido ya todas las actuaciones dirigidas a dotarlo de los elementos previstos en la legislación urbanística para servir a las edificaciones que existan o vayan a existir sobre ellos (como acceso rodado por vías pavimentadas, encintado de aceras, abastecimiento de agua, evacuación de pluviales y fecales, suministro eléctrico en baja tensión, etc.), ya sean viviendas, locales, instalaciones industriales, etc.

 

Por ello, el proceso de urbanización de un terreno es aquél que comprende todas las actuaciones que deben realizarse para dotarlo de los citados elementos (acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc.).

 

Consecuentemente, este concepto de urbanización excluye todos los estadios previos que, si bien son necesarios de cara a llevar a cabo las labores de urbanización propiamente dichas, no responden estrictamente a la definición dada más arriba.

 

Con lo que, en definitiva, no se consideran "en curso de urbanización" los terrenos respecto de los cuales sólo se hayan realizado estudios o trámites administrativos, en tanto en cuanto no se les empiece a dotar de los elementos que los convierten en urbanizados.

 

Concretamente, esta Dirección General considera que un terreno no debe ser considerado "en curso de urbanización" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que no se haya iniciado en él la ejecución material de las obras de urbanización, es decir, hasta que no comience la última de las fases indicadas (la dirigida a dotar al suelo de los elementos materiales que lo convierten en urbanizado).

 

Este mismo criterio ha sido adoptado por el Tribunal Supremo, entre otras, en sus Sentencias de 11 de octubre y de 8 de noviembre de 2004, y en la más reciente de 13 de marzo de 2014.

 

De acuerdo con los datos aportados, los terrenos objeto de consulta no se encuentran urbanizados (ya que, según se indica, carecen de encintado de aceras, alumbrado público, acometidas de suministros y evacuación de aguas residuales, etc.), y pertenecen a particulares (personas físicas que no ostentan la condición de empresarios o profesionales).

 

Con lo que, en estas condiciones, si los vendedores transmiten los terrenos en cuestión sin haber satisfecho ningún coste de urbanización de los mismos, tal y como éstos han sido definidos en los párrafos anteriores (como aquéllos que van dirigidos a la transformación material del suelo), de forma que sea la consultante quien deba hacerse cargo de todos ellos, no cabrá considerar que han iniciado la urbanización del suelo y, en consecuencia, no podrá entenderse que han adquirido la condición de empresarios o profesionales. De modo que la operación no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sino a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 

Por el contrario, si la transmisión de los terrenos se realiza incorporándoles ya la totalidad, o parte, de los costes de urbanización, los vendedores ostentarán, en todo caso, la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que empezaran a soportar dichos costes con la intención de vender, adjudicar o ceder los repetidos terrenos. En cuyo caso, la operación quedará sujeta aI Impuesto sobre el Valor Añadido (y no a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), sin que le resulte aplicable la exención regulada en el artículo 20.Uno.20 de la NFIVA, al tratarse de la entrega de terrenos urbanizados, o en curso de urbanización.

 

 

3) En caso de que la entrega de los terrenos deba tributar en el Impuesto sobre el Valor Añadido, estará sujeta al tipo general, del 21 por 100, regulado en el artículo 90 de la NFIVA, sin que pueda beneficiarse del tipo reducido del 10% previsto en el artículo 91.Uno.1.7 del mismo texto legal, relativo a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, ni del establecido en el punto 3 del citado artículo 91.Uno de la NFIVA, correspondiente a las ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de viviendas (no a las meras entregas de terrenos urbanizados, o en curso de urbanización).

 

 

4) En cuarto lugar, la consultante plantea si podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporte como consecuencia de la adquisición de los terrenos (en caso de que la misma quede sujeta a dicho Impuesto, conforme a todo lo anterior) y de la posterior construcción de la vivienda.

 

Así, en lo que respecta a la posibilidad de que una persona física, que no ostenta la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deduzca las cuotas que soporte como consecuencia de la adquisición de un terreno y de la construcción sobre él de una edificación, procede atender a lo indicado en el artículo 93 de la NFIVA, de conformidad con el cual: "Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Norma Foral y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. (...) Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna mediada ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades. (...)".

 

De donde se deduce que la consultante no podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporte como consecuencia de la adquisición del terreno y de la construcción sobre el mismo de su vivienda habitual, en la medida en que, según los datos aportados, no ejerce, ni ejercerá, ninguna actividad económica a la que vayan a quedar afectos dichos inmuebles, tal y como las mismas se encuentran definidas en el artículo 5 de la NFIVA.

 

Con lo que, en definitiva, se trata de la adquisición por un particular, que no ostenta la condición de empresario o profesional en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, de un activo afecto a su patrimonio personal (no a ninguna actividad empresarial o profesional).

 

Los impuestos indirectos no recuperables que gravan la adquisición de la vivienda habitual (incluida su construcción) forman parte de la base de la deducción regulada en el artículo 87 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (de la deducción por adquisición de vivienda habitual).

 

 

5) Si, posteriormente, la consultante decide transmitir los terrenos por los que pregunta, la operación quedará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de conformidad con lo establecido en los artículos 4 y 5 de la NFIVA y en el artículo 9 de la NFITPAJD, ya analizados en el apartado 1) de esta respuesta, con independencia de que los haya adquirido antes, durante o después de su urbanización, en la medida en que, aun cuando los haya urbanizado, o haya promovido su urbanización (total o parcialmente), en ningún caso lo habrá hecho con la intención de destinarlos a su venta, adjudicación o cesión a terceros por cualquier título, sino con objeto de construir sobre ellos su propia vivienda habitual.

 

Con lo que no adquirirá la condición de empresaria o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por este motivo (por la urbanización de los terrenos), aun cuando, posteriormente, decida transmitir los terrenos en cuestión.

 

 

6) En cuanto a la incidencia del Valor Mínimo Atribuible en los distintos impuestos indirectos aquí analizados, procede indicar, en primer término, que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo (artículo 78 de la NFIVA).

 

De modo que el citado Valor Mínimo Atribuible no tiene ninguna relevancia en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Por otro lado, en lo que respecta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 12 de la NFITPAJD determina que: "1. La base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. 2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes: (...)".

 

Mientras que el artículo 60 de la misma NFITPAJD señala que: "La Administración podrá comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos, de la operación societaria o del acto jurídico documentado. 2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el apartado 1 del artículo 55 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria. Además, cuando se trate de hechos imponibles gravados por la modalidad de transmisiones onerosas de este Impuesto, también podrán usarse para la comprobación de valores a la que se refiere el párrafo anterior las normas técnicas para la determinación del Valor Mínimo Atribuible reglamentariamente establecidas, siempre que resulten aplicables a los bienes de que se trate. Cuando se trate de bienes respecto de cuyos precios medios de mercado se aprueben periódicamente tablas oficiales por la Administración tributaria, éstas pueden constituir medio de comprobación de valores. 3. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 anterior, cuando los interesados hubieran consignado como valor real de los bienes transmitidos uno igual o superior al resultante de la aplicación de las normas técnicas para la determinación del Valor Mínimo Atribuible reglamentariamente establecidas, no procederá la comprobación por ningún otro medio diferente. Asimismo, tratándose de bienes respecto de cuyos precios medios de mercado se aprueben periódicamente tablas oficiales por la Administración tributaria, cuando los interesados hubieran consignado como valor real de los bienes transmitidos uno igual o superior al resultante de la aplicación de las mismas, tampoco procederá la comprobación por ningún otro medio diferente. 4. Cuando el valor declarado por los interesados, entendiendo como tal el consignado en la declaración que estén obligados a presentar por este Impuesto conforme al artículo 67 de esta Norma Foral, fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. 5. Si de la comprobación resultasen valores superiores a los declarados por los interesados, tales valores tendrán para el transmitente el carácter de valor de enajenación a los efectos que proceda en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades, cuando proceda determinarlo en función del valor de mercado. No obstante si se probase por la Administración que el precio obtenido es superior al valor comprobado, dicho precio prevalecerá como valor de enajenación. 6. Cuando el valor comprobado exceda en más del 50 por 100 del declarado, la Diputación Foral tendrá derecho a adquirir para sí los bienes y derechos transmitidos, derecho que sólo podrá ejercitarse dentro de los seis meses siguientes a la fecha de firmeza de la liquidación del Impuesto. Siempre que se haga efectivo este derecho, se devolverá el importe del Impuesto pagado por la transmisión de que se trate. A la ocupación de los bienes o derechos ha de preceder el completo pago del precio, integrado exclusivamente por el valor declarado. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 21 del Reglamento de Gestión de los Tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 112/2009, de 21 de julio, recoge que: "1. La Administración tributaria informará, a solicitud del interesado, sobre el valor de los bienes inmuebles, en relación con los tributos que graven su adquisición y transmisión y cuya base imponible se determine en función del valor de los mismos. 2. Cuando los bienes inmuebles urbanos dispongan del valor mínimo atribuible a que se refiere el Decreto Foral por el que se aprueban las normas técnicas para la determinación del Valor Mínimo Atribuible de los bienes inmuebles de naturaleza urbana, los interesados podrán consultarlo, preferentemente, por medios telemáticos a través de la página web del Departamento Foral de Hacienda y Finanzas, debiendo disponer para ello del número fijo que consta en el recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y la identificación del solicitante. El valor mínimo atribuible tendrá vigencia durante el año natural. 3. (...) 4. Sin perjuicio de lo señalado en los apartados anteriores, el interesado podrá consignar en la declaración o autoliquidación como valor de los bienes el que considere conveniente a sus intereses, pudiendo la Administración tributaria hacer uso, en tal caso, de la potestad comprobadora prevista en los artículos 55 y 129 de la Norma Foral General Tributaria".

 

De conformidad con todo lo anterior, en supuestos como el planteado, el adquirente (sujeto pasivo de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales) debe valorar los inmuebles adquiridos atendiendo a su valor real a la fecha de la operación (minorado en el importe de las cargas o gravámenes que resulten deducibles). Por su parte, la Administración puede comprobar el valor así declarado utilizando los medios establecidos en el apartado 1 del artículo 55 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), así como a través del empleo de las normas técnicas para la determinación del Valor Mínimo Atribuible de los inmuebles rústicos o urbanos reglamentariamente establecidas. Finalmente, el interesado tiene derecho a solicitar la práctica de la tasación pericial contradictoria a la que se refieren los artículos 55.2, 127 y 128 de la NFGT, y los artículos 99 y siguientes del Reglamento de Gestión de los Tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 112/2009, de 21 de julio, en el supuesto de que no esté conforme con el resultado de la comprobación de valores.

 

No obstante todo lo anterior, si el contribuyente consigna como valor real del bien uno igual, o superior, al resultante de la aplicación de las normas técnicas para la determinación del Valor Mínimo Atribuible reglamentariamente establecidas, la Administración no puede comprobarlo por ningún otro medio diferente. De manera que debe dar por bueno el citado valor.

 

En lo que respecta a los inmuebles urbanos, este Valor Mínimo Atribuible se encuentra actualmente regulado en las normas técnicas para la valoración a efectos fiscales de los bienes inmuebles de naturaleza urbana, aprobadas por el Decreto Foral 163/2013, de 3 de diciembre.

 

El Valor Mínimo Atribuible es un valor establecido de forma objetiva y generalizada para cada inmueble por técnicos de la Diputación Foral de Bizkaia, sobre la base de estudios de mercado. No tiene carácter vinculante para los contribuyentes (sino meramente informativo), pero sí frente a la Administración tributaria, cuando aquéllos lo utilizan como valor declarado. De conformidad con lo previsto en el artículo 21 del Reglamento de Gestión de los Tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, arriba transcrito, el Valor Mínimo Atribuible se actualiza anualmente, y tiene validez durante cada año natural.

 

Con lo que, en definitiva, con este Valor Mínimo Atribuible se pretende facilitar a los contribuyentes un valor orientativo y no vinculante para ellos, pero sí para la Administración, que se calcula de forma objetiva atendiendo a las características del suelo y, en su caso, de la construcción, y que se actualiza anualmente.

 

No obstante, si el contribuyente considera que el citado Valor Mínimo Atribuible no coincide con el valor real del inmueble transmitido, puede declarar como tal el que considere conveniente, sin perjuicio de la competencia de la Administración para comprobar dicho valor.

 

El hecho de que el Valor Mínimo Atribuible recoja el importe de las obras de urbanización, o no, no influye para nada en el gravamen correspondiente a las propias obras de urbanización.

 

 

7) En lo que respecta a la séptima pregunta planteada, el artículo 88 de la NFIVA prevé que: "Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Norma Foral, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (...) Dos. La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado. Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente. Tres. La repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente. Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo. (...) Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa".

 

De donde se deduce que, como regla general, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deben repercutírselo a las personas o entidades para quienes realicen las operaciones gravadas, es decir, a los destinatarios de las mismas, los cuales están obligados a soportarlo (siempre que la repercusión se ajuste a derecho).

 

A este respecto, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entiende por destinatario de una operación a quien ocupa la posición de acreedor en la relación jurídica en la que el empresario o profesional que debe realizar dicha operación ostenta la condición de deudor, y en la que la entrega de bienes o la prestación de servicios de que se trate constituye la prestación. Por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta al deber de realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correlativo poder (derecho de crédito) para pretender y exigir tal prestación.

 

Cuando no resulta con claridad de los contratos suscritos quién ostenta la condición de destinatario de una prestación, debe entenderse que la misma se realiza para aquél que esté obligado frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación, con arreglo a derecho.

 

De modo que, como regla general, el destinatario de una operación es la persona física o jurídica obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación, y quien, por lo tanto, ostenta el correlativo derecho a exigir el correcto cumplimiento de la misma (de la operación contratada).

 

En lo que aquí interesa, el artículo 25 de la Ley 2/2006, de 30 de junio, de Suelo y Urbanismo, referido al contenido de la propiedad sobre el suelo urbanizable y sobre el suelo urbano no consolidado, preceptúa que: "1. En suelo clasificado como urbanizable y urbano no consolidado, además de los deberes generales se establecen los siguientes: (...) b) Desde que cuente con programa de actuación urbanizadora aprobado y en vigor: (...) c) Costeamiento de todas las cargas de urbanización y, en su caso, ejecución en plazo de las obras de urbanización del ámbito de actuación, de las infraestructuras y servicios interiores y de conexión y refuerzo, y ampliación de las existentes que, aun siendo exteriores, se adscriban a dicha actuación por resultar necesarias para la misma, y ello aunque tengan el carácter de sistema general por servir a ámbitos más amplios que el de aquélla. (...)".

 

De donde se deduce que quien ejecute las obras de urbanización (normalmente, en lo que aquí interesa, la Junta de Concertación, o el Ayuntamiento competente, en caso de urbanización mediante el sistema de cooperación), debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las mismas a quien ostente la condición de propietario de los terrenos en cada momento, con independencia de los acuerdos a los que hayan llegado las partes de cara a la fijación del precio de estos últimos.

 

En los casos en los que el destinatario de las obras de urbanización no actúa como empresario o profesional (sino como consumidor final) no resulta aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º f) de la NFIVA.

 

 

8) En lo que hace referencia a la autoliquidación de los impuestos indirectos que, en su caso, graven la compra de los terrenos, procede distinguir entre la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y el Impuesto sobre el Valor Añadido, el primero de los cuales debe ser autoliquidado e ingresado por el adquirente en Hacienda (ya que es él quien ostenta la condición de sujeto pasivo), mientras que el segundo ha de ser abonado directamente al vendedor, siendo este último quien se encuentra obligado a autoliquidarlo e ingresarlo en Hacienda (salvo en los casos de inversión del sujeto pasivo).

 

Así, con respecto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 10 de la NFITPAJD prevé que: "Estarán obligados al pago del Impuesto, a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere. (...)".

 

Mientras que el artículo 67 de la misma NFITPAJD dispone que: "1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar una autoliquidación por este Impuesto en el lugar y la forma que se determine por Orden Foral del diputado foral de Hacienda y Finanzas. En los supuestos que así se establezca, la presentación de la autoliquidación podrá realizarse mediante la utilización de medios telemáticos con el procedimiento y requisitos que así se determinen. Asimismo, se deberán aportar bien en papel, bien telemáticamente, en función de la forma utilizada en la presentación de la autoliquidación, los documentos comprensivos de los hechos imponibles a que se refiere la presente Norma Foral. Además, en ella se deberá hacer constar el valor real de los bienes y derechos que se transmitan, o de la operación societaria o del acto jurídico documentado. 2. Esta autoliquidación deberá presentarse en los plazos fijados reglamentariamente. (...) 5. El presentador de la autoliquidación tendrá, por el solo hecho de la presentación, el carácter de mandatario de los obligados al pago del Impuesto. (...)".

 

A lo que el artículo 73 de la repetida NFITPAJD añade que: "Los sujetos pasivos, al tiempo de presentar la autoliquidación por este Impuesto a que están obligados en virtud de lo dispuesto en el artículo 67 de esta Norma Foral, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar y forma determinados por Orden Foral del diputado foral de Hacienda y Finanzas. (...) 4. Una vez hecho el pago de la autoliquidación podrán ser inscritos en el Registro de la Propiedad los bienes inscribibles, con la nota de quedar afectos a las resultas de la liquidación definitiva".

 

Con carácter general, el plazo para presentar la autoliquidación del Impuesto es de 30 días hábiles, contados desde la realización del hecho imponible (artículo 28 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -RITPAJD-, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 63/2011, de 29 de marzo).

 

Con lo que, resumidamente, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es el adquirente (sujeto pasivo del Impuesto) quien debe determinar e ingresar la deuda tributaria al tiempo de presentar la autoliquidación del Impuesto, atendiendo a los plazos y formas señaladas.

 

En lo que hace referencia al Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como indica el artículo 88 de la NFIVA, arriba transcrito, como norma general (sin perjuicio de los supuestos de inversión del sujeto pasivo) quienes efectúan las operaciones gravadas deben repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquéllos para quienes las realicen, los cuales están obligados a soportarlo, siempre que la repercusión se ajuste a lo establecido en la normativa reguladora del Impuesto, cualesquiera que sean los acuerdos alcanzados entre ellos.

 

De forma que, en un supuesto como el planteado, en caso de que la operación esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, será el vendedor quien deberá repercutirle la cuota correspondiente a la compradora y quien, posteriormente, tendrá que autoliquidar e ingresar dicho Impuesto, en los términos establecidos en el artículo 164 de la NFIVA y en sus disposiciones de desarrollo.

 

En los casos en los que el destinatario de las obras de urbanización no actúa como empresario o profesional (sino como consumidor final) no resulta aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º f) de la NFIVA. Según los datos aportados, esto es lo que ocurre en el supuesto objeto de consulta, en el que la compareciente desea adquirir un terreno para construir sobre el mismo su vivienda habitual (de modo que no adquirirá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por este motivo -por auto-promover la construcción de su vivienda habitual-).

 

 

9) En lo que hace referencia a la sujeción de la compra de los terrenos a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 44 de la NFITPAJD estipula que: "1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes y en los Registros de Bienes Muebles. c) No estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos establecidos en esta Norma Foral. 2. Por el tipo de gravamen consignado en el apartado 1 de este artículo tributarán las copias de las actas de protesto. 3. En lo que se refiere al requisito regulado en la letra b) del apartado 1 de este artículo, se entenderá cumplido éste siempre que exista la mera posibilidad de acceso a los Registros Públicos referidos, con independencia de que se inscriba o no el acto o negocio jurídico sujeto a gravamen".

 

De modo que estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos del Impuesto la primera copia de la escritura en la que se documente la compra de los terrenos objeto de consulta, en la medida en que la misma no quede sometida al concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del mismo Impuesto, sino que tribute en el Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo indicado en punto 1) anterior de esta respuesta.

 

La condición de sujeto pasivo de esta modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto (obligado a autoliquidarlo y a ingresarlo en Hacienda) recae sobre el adquirente de los bienes o derechos de que se trate, y, en su defecto, sobre quienes insten o soliciten los documentos notariales, o sobre aquéllos en cuyo interés se expidan (artículo 42 de la NFITPAJD).

 

Además, la base imponible de la cuota gradual de esta modalidad de Actos Jurídicos Documentados, sobre la que se aplica el tipo del 0,5%, viene dada por el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

 

Por último, en lo que concierne a las propias obras de construcción del inmueble, quedará sujeta a la cuota gradual de esta modalidad de Actos Jurídicos Documentados la primera copia de la escritura pública en la que se formalice la declaración de obra nueva de la vivienda, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 44 de la NFITPAJD, arriba transcrito, y en el artículo 16 del RITPAJD, según el cual: "1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare. (...)". Sobre esta base, así fijada, se aplica el tipo del 0,5%.