Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014059 de 04 de Julio de 2017

Resumen

Lugar de realización de trabajos de desamiantado para una empresa española en un inmueble de su propiedad situado en Francia

Cuestión

La consultante (Sociedad A) es una entidad con domicilio fiscal en el Territorio Histórico de Bizkaia, que va a realizar labores de desamiantado en una nave situada en Francia, durante un período de tiempo de alrededor de un mes. Según indica, facturará estos servicios a otra entidad con domicilio fiscal en territorio español.

Desea conocer si los servicios descritos, de desamiantado de una nave industrial situada en Francia, están o no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 4 indica que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...)".

 

A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA, relativo al concepto de empresario o profesional, añade que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

 

En lo que hace referencia a la calificación de las operaciones por las que se pregunta como entregas de bienes o como prestaciones de servicios, el artículo 11 de la repetida NFIVA determina que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. (...) 6. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Norma Foral. (...)". Mientras que el artículo 8 de la NFIVA, referido al concepto de entrega de bienes, prevé que: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...) Dos. También se considerarán entregas de bienes: 1. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Norma Foral, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible. (...)".

 

De donde se deduce que la operación objeto de consulta, de desamiantado de una nave industrial situada en Francia, tiene la consideración de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, por lo tanto, estará sujeta al mismo, como tal prestación de servicios, en la medida en que deba entenderse realizada dentro de su ámbito de aplicación territorial.

 

Así, concretamente, a estos efectos, el artículo 3 de la NFIVA recoge que: "Uno. El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito. Dos. A los efectos de esta Norma Foral, se entenderá por: 1. «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones: a) (...); en el Reino de España, Ceuta y Melilla; (...). b) En el Reino de España, Canarias; (...)".

 

Una vez aclarado lo anterior, en lo que respecta al lugar en el que debe entenderse prestado el servicio por el que se pregunta, el artículo 69 de la NFIVA señala que: "Uno.- Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Norma Foral, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. (...) Tres. A efectos de esta Norma Foral, se entenderá por: 1. Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional. 2. Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular, tendrán esta consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. (...)".

 

Por su parte, en lo que aquí interesa, el artículo 70 de la NFIVA especifica que: "Uno.- Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario. (...)"

 

En lo que afecta a los servicios relacionados con bienes inmuebles, ha de señalarse que lo dispuesto en este artículo 70.Uno.1º de la NFIVA es la trasposición al ordenamiento interno del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, de conformidad con el cual: "El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles".

 

Desde el 1 de enero de 2010, como consecuencia de la trasposición al ordenamiento interno de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, con carácter general, los servicios cuyo destinatario es un empresario o profesional que actúa como tal se entienden localizados en el territorio donde se encuentre la sede de la actividad económica del citado destinatario, donde tenga un establecimiento permanente o, en su defecto, en su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios dirigidos a dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia, al margen, o con independencia, de dónde se encuentre establecido el prestador y del lugar desde el que efectúe sus operaciones.

 

No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo 70 de la NFIVA recoge determinadas normas especiales de localización de servicios, cuya aplicación prima sobre las reglas generales del artículo 69 del mismo texto normativo. Así, el punto Uno 1º de dicho artículo 70 de la NFIVA regula una norma especial para los servicios relacionados con bienes inmuebles, los cuales se entienden efectuados en el territorio donde radiquen los mismos, al margen de cuál sea la condición del destinatario (y de dónde se encuentre establecido, tanto éste como el prestador de los servicios).

 

Por tanto, asumiendo que el destinatario del servicio en cuestión no esté establecido en Francia, procede concluir que la localización del mismo, bien dentro del territorio de aplicación del Impuesto (donde, según parece, estaría establecido dicho destinatario), o bien fuera de él, dependerá de si se trata de un servicio relacionado con un bien inmueble concreto situado en Francia (en cuyo caso no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, de forma que la entidad compareciente no deberá repercutir el Impuesto), o no.

 

La definición de qué debe entenderse por bienes inmuebles en este ámbito se encuentra actualmente recogida en el artículo 13.ter del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su redacción dada, con efectos desde el pasado 1 de enero de 2017, por el Reglamento de Ejecución (UE) Nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, según el cual: "A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por "bienes inmuebles" se entenderá: a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la puede fundarse la propiedad y la posesión; b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado sobre él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad; c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas ventanas tejados, escaleras y ascensores; d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción".

 

Por su parte, el artículo 31.bis del mismo Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, también en su redacción dada, con efectos desde el 1 de enero de 2017, por el Reglamento de Ejecución (UE) Nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, enumera los servicios que han de considerarse vinculados a bienes inmuebles, señalando que: "1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos: a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos; b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien. 2. El apartado 1 abarcará, en particular: (...) k) el mantenimiento, la renovación o la reparación de un edificio o de partes del mismo, incluidas tareas tales como la limpieza, el alicatado, el empapelado o la colocación de parqué; l) el mantenimiento, la renovación o la reparación de estructuras permanentes tales como las canalizaciones de gas, agua, aguas residuales y similares".

 

Asimismo, el apartado 2.4.12 de las "Notas explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que entrarán en vigor en 2017", de 26 de octubre de 2015, elaboradas por la Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera de la Comisión Europea, indica, sobre este particular, que: "2.4.12.1. ¿Abarca el artículo 31 bis, apartado 2, letra k), únicamente el mantenimiento, la renovación y la reparación de edificios o también el mantenimiento, la renovación o la reparación de diferentes tipos de bienes inmuebles? 214. Resulta claro que la redacción del artículo 31 bis, apartado 2, letra k), se refiere únicamente a los edificios o partes de edificios, lo que limita el ámbito de aplicación de esta disposición a algunos bienes inmuebles. 215. Sin embargo, el mantenimiento, la renovación o la reparación de otros tipos de bienes inmuebles puede tener una vinculación suficientemente directa con un bien inmueble si entran dentro del ámbito de aplicación de otras disposiciones del Reglamento de ejecución, en particular del artículo 31 bis, apartado 2, letras l) y n), o de forma más general del artículo 31 bis, apartado 1, letra b). 2.4.12.2. ¿Se aplica el artículo 31 bis, apartado 2, letra k), únicamente al mantenimiento, la renovación o la reparación vinculados a grandes obras o también a los servicios de limpieza periódicos, dentro y fuera de los edificios? 216. El ámbito de aplicación de esta disposición abarca una amplia gama de servicios. Se aplica a las obras de renovación de gran envergadura y a los servicios de reparación o de mantenimiento de alcance más limitado. Abarca la limpieza interior y exterior de un edificio y, por lo tanto, incluye los servicios de limpieza de oficinas".

 

Estas reglas, en principio aplicables a partir del 1 de enero de 2017, recogen los criterios ya establecidos previamente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y por el Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 398.2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, por lo que resultan igualmente aplicables con anterioridad a esa fecha.

 

De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General considera que los servicios objeto de consulta, de desamiantado de un inmueble situado en Francia, se encuentran suficientemente vinculados a este último, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º de la NFIVA, en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, y en el artículo 31.bis del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2001 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, de modo que deben entenderse realizados en el territorio donde radique dicho inmueble (en el caso que nos concierne, en Francia), con independencia de dónde se encuentre establecido el destinatario de los mismos. Con lo que, en definitiva, los repetidos servicios de desamiantado no estarán sujetos aquí al Impuesto sobre el Valor Añadido, sino, en su caso, en Francia.