Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014095 de 04 de Octubre de 2017

Resumen

Transmisión de vivienda habitual de mayores de 65 años.

Cuestión

El consultante y su esposa cumplirán 65 años en febrero de 2018. Según indica, en la actualidad, tienen intención de adquirir una nueva vivienda habitual, en la que pasarán a residir desde el mismo momento en el que la compren, para, posteriormente, una vez cumplidos los 65 años, transmitir su vivienda actual, en un período de tiempo no superior a los dos años desde que adquieran la nueva.

Desea conocer:

1) Si la renta generada como consecuencia de la transmisión de su vivienda habitual actual, a partir del momento en el que cumplan 65 años, estará exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, incluso aun cuando no adquieran una nueva (aun cuando no reinviertan el importe obtenido en la adquisición de otra vivienda).

 2) Si la adquisición de una nueva vivienda habitual en los dos años anteriores a la venta de la actual, pasando a residir en ella, supone la pérdida del carácter de habitual de la vivienda objeto de transmisión posterior (de la actual).

Descripción

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 42 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en el que se señala que: "Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto: (...) c) Con ocasión de la transmisión onerosa de su vivienda habitual por personas mayores de 65 años. Esta exención será de aplicación a los primeros 400.000 euros de ganancia derivada de la transmisión de la vivienda y para una única transmisión. (...)".

 

Consecuentemente, desde el pasado 1 de enero de 2014, la exención correspondiente a la transmisión de su vivienda habitual por contribuyentes mayores de 65 años, se circunscribe a los supuestos de enajenación onerosa de la misma (no gratuita). Además, se establece un límite máximo de exención (de 400.000 euros), y se restringe su aplicación a una sola transmisión.

 

Para que  las ganancias derivadas de la transmisión onerosa de la vivienda habitual estén exentas de conformidad con lo indicado en este artículo 42 c) de la NFIRPF, es necesario que los contribuyentes tengan 65 años cumplidos al momento de la enajenación.

 

De otro lado, el artículo 49 de la misma NFIRPF, referido a la exención por reinversión, determina que: "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. 2. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. 3. Lo dispuesto en los apartados anteriores también será de aplicación para las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda familiar que hubiera tenido para el contribuyente la consideración de vivienda habitual en un momento anterior a dicha transmisión, cuando dicho contribuyente hubiera dejado de residir en la misma por decisión judicial en un procedimiento de separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho. La aplicación de lo dispuesto en este apartado estará condicionada a que la vivienda familiar objeto de transmisión constituya la vivienda habitual del que fuera cónyuge o pareja de hecho del contribuyente y, en su caso, de los descendientes comunes, en los términos que se establezcan reglamentariamente, siempre que éstos den derecho a la deducción contemplada en el artículo 79 de la presente Norma Foral".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, según el cual: "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido, el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el apartado 6 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto. Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto y en el artículo 67 de este Reglamento. 2. La reinversión del importe total obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión. Se entenderá que la reinversión se realiza dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la autoliquidación del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de la vivienda habitual. 3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora. Esta autoliquidación complementaria se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

 

A todos estos efectos, en lo que se refiere a la calificación de una vivienda como habitual, es de aplicación el artículo 87 de la NFIRPF, relativo a la deducción por inversión en vivienda habitual, donde se establece que: "(...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención del primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. (...)".

 

A su vez, esta disposición se encuentra desarrollada en el artículo 67 del RIRPF, en virtud del cual: "1. Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella edificación en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, celebración del matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas justificadas. (...) 4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en las letras b) y c) del artículo 42 y en el artículo 49 de la Norma Foral del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".

 

Para que una vivienda tenga el carácter de habitual en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tanto a efectos de la exención para mayores de 65 años (artículo 42 c) de la NFIRPF), como de la exención por reinversión (artículo 49 de la NFIRPF), se requiere la residencia en ella durante un período continuado de, al menos, tres años. La excepción a este requisito únicamente puede darse cuando se produzca alguna circunstancia que necesariamente exija el cambio de domicilio, independientemente de cuál sea la voluntad o conveniencia del interesado. Esta necesariedad implica la existencia de una causa a la que resulte imposible sustraerse o resistirse.

 

Además, de conformidad con lo establecido en el artículo 67.4 del RIRPF, arriba transcrito, también tanto a efectos de la exención regulada en el artículo 42 de la NFIRPF (mayores de 65 años) como de la prevista en el artículo 49 del mismo texto legal (exención por reinversión), se entiende que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual, cuando la edificación de que se trate constituya su vivienda habitual en ese momento (en el momento de la transmisión), o cuando haya tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la citada transmisión.  

 

De los datos aportados se deduce que el  inmueble que desean enajenar el consultante y su esposa constituye la vivienda habitual de ambos, en la actualidad. De manera que podrán acogerse a la exención del artículo 42 c) de la NFIRPF, a partir del momento en el que cumplan 65 años, en la medida en que enajenen dicho inmueble dentro del plazo de los dos años siguientes al momento en el que dejen de residir efectivamente en él. Dicha exención tiene un límite máximo de 400.000 euros, puede ser aplicada una sola vez, y no se encuentra condicionada a la reinversión del importe obtenido en la adquisición de ninguna otra vivienda habitual (como se exige en el artículo 49 de la NFIRPF), ni de ningún otro bien o derecho concreto. 

 

A todos estos efectos, cabe señalar que la consideración de una vivienda como habitual no viene determinada por el empadronamiento (el cual constituye una mera presunción), sino que depende de la residencia efectiva y continuada en ella, en los términos fijados en el artículo 87.8 de la NFIRPF y en el artículo 67 del RIPRF. Se trata, por lo tanto, de una cuestión de hecho que dependerá de las circunstancias concurrentes en cada caso.