Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014107 de 25 de Octubre de 2017

Normativa

Art. 87 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IRPF. Plazo para deducir la cuenta vivienda y aplicarla a la adquisición, o rehabilitación, de vivienda habitual.

Cuestión

El consultante plantea el caso de una cuenta vivienda abierta el 15 de enero de 2011, a la que, según indica, efectuó la primera aportación el 15 de diciembre de 2011.

Desea conocer el plazo del que se dispone para destinar el saldo de la referida cuenta vivienda sobre el que ha practicado deducción a la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual.

 

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 87 establece que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asimismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. 2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 1.530 euros. 3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de esta Norma Foral. (...) 5. A los efectos previstos en el presente artículo, se asimilarán a la adquisición de vivienda habitual: (...) b) Las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente y siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a la deducción se destinen, antes del transcurso de 6 años a partir de la fecha de apertura de la cuenta, a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. Se entenderá que no se incumple el requisito de disposición cuando las cantidades depositadas que hayan generado el derecho a la deducción se repongan o se aporten íntegramente a la misma o a otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del Impuesto. No se entenderá incumplido el requisito del destino del importe de la cuenta vivienda a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en el supuesto de fallecimiento del contribuyente antes de la finalización del plazo a que se refiere el párrafo primero de esta letra. Las cantidades depositadas en las cuentas a que se refiere la presente letra, que hayan generado el derecho a la deducción, no podrán volver a ser objeto de deducción cuando se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. c) Los supuestos que se determinen reglamentariamente. (...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. No formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas".

 

Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril (RIRPF), según el cual: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se destinen, antes del transcurso de seis años, a la adquisición de la vivienda habitual. No obstante, no se considerará cumplido este último requisito por la mera imposición en otra cuenta vivienda de las cantidades depositadas. 2. Se perderá el derecho a la deducción: a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda que hayan generado derecho a la deducción para fines diferentes de la adquisición de su vivienda habitual y no se repongan o no se aporten íntegramente a otra cuenta de la misma o de otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del impuesto. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas. b) Cuando transcurran seis años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se hayan destinado a la adquisición de vivienda habitual. c) Cuando la posterior adquisición de la vivienda habitual no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por este concepto. 3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda. 4. Las cuentas vivienda deberán identificarse separadamente en la autoliquidación del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos: - Entidad en la que se ha abierto la cuenta. - Número de la cuenta. - Fecha de apertura de la cuenta. - Incremento del saldo de la cuenta correspondiente al ejercicio. 5. Cuando se pierda el derecho a las deducciones practicadas, el contribuyente vendrá obligado a sumar a la cuota del Impuesto devengada en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26 de la Norma Foral General Tributaria".

 

Por su parte, el artículo 68 del mismo RIRPF determina que: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual los siguientes supuestos: (...) b) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. c) La adquisición del derecho de superficie del inmueble que vaya a constituir su vivienda habitual, cuando el mismo se haya constituido sobre un suelo de titularidad pública. (...) 2. Si como consecuencia de concurso judicialmente declarado, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, dicho plazo quedará ampliado en otros cuatro años. En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el párrafo primero del apartado 2 del artículo anterior comenzará a contarse a partir de la entrega. Para que la ampliación del plazo prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente deberá acompañar a la autoliquidación del período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier otro documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones. En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción. 3. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar, dentro del mes siguiente a la fecha del incumplimiento del plazo de cuatro años, a la Administración tributaria la ampliación del plazo. En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años. A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente. A la vista de la documentación aportada la Administración tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada, como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente. Se entenderán desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses. La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento. (...)".

 

Adicionalmente, en lo que hace referencia a los supuestos concretos de construcción de la vivienda habitual, el apartado 15.8.13 de la Instrucción 1/2017, de 5 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "Se asimila a la adquisición de la vivienda habitual su construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o cuando entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que, con carácter general, dichas obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. A estos efectos, el plazo de cuatro años que se establece, con carácter general, para que finalicen las obras de construcción debe empezar a computarse a partir de la primera inversión por la que el contribuyente obtenga algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (aplicación de la deducción, destino del saldo de la cuenta vivienda, materialización de la reinversión)".

 

Además, el apartado 15.8.15 de la citada Instrucción 1/2017, de 5 de abril, de la Dirección General de Hacienda, referido a las cuentas vivienda, recoge que: "a) En virtud de lo establecido en el artículo 69 del Reglamento del Impuesto, se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que las cantidades que han generado el derecho a deducción se destinen exclusivamente a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente. Por la expresión "que hayan generado el derecho a la deducción" ha de entenderse que se haya practicado efectivamente la deducción por inversión en vivienda habitual. Se entiende que se cumplen los requisitos de disposición cuando las cantidades depositadas que hayan generado el derecho a la deducción se repongan o se aporten íntegramente a la misma o a otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del Impuesto. b) Disposición parcial: En caso de disposición parcial para fines diferentes de la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que el importe retirado no se reponga con anterioridad al devengo del Impuesto, se entenderá que las cantidades dispuestas son, por este orden: - En primer lugar, aquéllas por las que no se haya practicado la correspondiente deducción, y si la cuantía dispuesta fuese superior, - Las primeras depositadas. c) La normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no prevé, con carácter general, ningún supuesto en el que se pueda ampliar el plazo de 6 años otorgado para invertir el saldo de la cuenta vivienda que haya dado derecho a deducción en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. No obstante, a estos últimos efectos, ha de tenerse en cuenta que la disposición adicional tercera de la Norma Foral 7/2008, de 10 de diciembre, previó una ampliación del plazo, a 8 años, para las cuentas vivienda cuyo plazo ordinario de 6 años finalizase entre el 1 de enero de 2008 y el 31 de diciembre de 2009. Igualmente, explicitó que las cantidades que se aportasen durante estos dos años de ampliación también daban derecho a la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual. La disposición adicional primera de la Norma Foral 3/2009, de 23 de diciembre, extendió esta medida a las cuentas vivienda cuyo plazo ordinario finalizara entre el 1 de enero de 2010 y el 31 de diciembre de 2011. De igual modo, en estos casos, las cantidades que se aportaran durante los dos años de ampliación del plazo también daban derecho a la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual. Finalmente, Norma Foral 1/2012, de 29 de febrero, amplió a 7 años el plazo de las cuentas vivienda cuyo plazo ordinario de 6 años finalizase entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2012. Como en los casos anteriores, las cantidades aportadas durante ese año de ampliación del plazo también daban derecho a la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual. Como consecuencia de las diversas prórrogas legalmente establecidas, en 2012 se cumplió el plazo máximo fijado para las cuentas vivienda abiertas en 2004. En 2013, se cumplió el plazo máximo correspondiente a las cuentas abiertas en 2005 (Norma Foral 3/2009, de 23 de diciembre), en 2006 (Norma Foral 1/2012, de 29 de febrero) y en 2007 (Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre). En 2014, se cumplió el plazo de las cuentas abiertas durante 2008. Finalmente, en 2015 se cumplió el plazo de las cuentas abiertas en 2009. d) En el caso de que el contribuyente traslade su residencia a otro territorio (común o foral), la competencia para determinar si ha cumplido, o no, los requisitos exigidos para consolidar el derecho a las deducciones practicadas en Bizkaia corresponde a esta Hacienda Foral, quien aplicará la normativa vigente en este Territorio Histórico. En el supuesto de que se incumplan dichos requisitos, las cantidades deducidas en Bizkaia deberán ser ingresadas en esta Hacienda Foral, junto con sus correspondientes intereses de demora, al margen de dónde resida el contribuyente en el ejercicio del incumplimiento. e) Si un contribuyente fallece antes de la finalización del plazo otorgado a la cuenta vivienda, sin haber llegado a invertir el saldo de la misma en la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual, no existe obligación de devolver las deducciones practicadas sobre las cantidades aportadas a la misma (no destinadas a su finalidad por el motivo de fallecimiento). Por el contrario, si el fallecimiento se produce una vez finalizado ya el plazo correspondiente a la cuenta vivienda en cuestión, deberán devolverse las deducciones practicadas sobre los importes de la cuenta vivienda no destinados a su finalidad, junto con los correspondientes intereses de demora. f) No obstante lo establecido en la letra c) anterior, en la medida en que la construcción de la vivienda se asimila a su adquisición, en estos supuestos (de viviendas en construcción), existen dos alternativas para poder considerar correctamente invertido el saldo de la cuenta vivienda: 1) Que el contribuyente destine la totalidad del saldo de la cuenta objeto de deducción a la compra de la plena propiedad del inmueble antes de que finalice el plazo de 6 años que se otorga a las cuentas vivienda, de modo que, para entonces, ya haya formalizado la escritura pública de compra del inmueble de que se trate. 2) Que el contribuyente inicie la realización de pagos a cuenta al promotor de la construcción de la vivienda (o que satisfaga directamente cantidades por la ejecución de las obras de construcción de la misma) con cargo al importe depositado en la cuenta, antes de que concluya el citado plazo de 6 años, computado desde su apertura. En cuyo caso, debe considerarse que el saldo de la cuenta objeto de deducción ha sido correctamente destinado a su finalidad en plazo, siempre que: a) las obras de construcción del inmueble finalicen (y se adquiera la plena propiedad sobre el mismo en sentido jurídico) en un plazo que, con carácter general, no puede ser superior a cuatro años, contados desde el inicio de la inversión (este plazo puede ampliarse en los supuestos previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 68 del Reglamento del Impuesto); y b) que durante este plazo de construcción (en principio, de 4 años), el contribuyente destine el saldo de la cuenta sobre el que haya practicado deducción a la realización de pagos al promotor de la construcción (o a la ejecución, directamente por su parte, de las obras de construcción). A este respecto, el plazo que otorga la normativa reguladora del Impuesto a las cuentas vivienda, de 6 años contados desde su apertura, es improrrogable, si bien esta ausencia de prórroga debe considerarse referida, de un lado, a la imposibilidad de practicar deducción sobre las aportaciones que se lleven a cabo una vez transcurrido dicho plazo (de 6 años) y, de otro lado, a la obligación de destinar la totalidad de las cantidades depositadas sobre las que se haya practicado deducción a las finalidades específicamente previstas en la normativa reguladora del Impuesto, como puede ser la adquisición de la vivienda habitual, a la que, no obstante, se asimila su construcción. Con lo que cabe considerar correctamente invertido en plazo el saldo de la cuenta vivienda, en aquellos casos en los que se inicie la realización de pagos al promotor de del inmueble, o en los que se satisfagan directamente cantidades por la ejecución de las obras, con cargo a la misma (a la cuenta vivienda), dentro de los 6 años posteriores a su apertura, siempre que la construcción finalice en un período máximo de 4 años contados desde el comienzo de la inversión (prorrogables en determinados supuestos), y que dentro de estos 4 años se invierta la totalidad del citado saldo de la cuenta vivienda. Si únicamente se destina una parte del repetido saldo de la cuenta a la realización de pagos al promotor, o a la construcción de la vivienda, en este plazo de 4 años, sólo podrá considerarse correctamente invertida esa parte (con lo que se perderá el derecho a las deducciones practicadas sobre el resto). De modo que, en los supuestos de viviendas en construcción, el plazo máximo de utilización del saldo de la cuenta vivienda pueda alargarse hasta los 10 años, contados desde su apertura (6 años para la cuenta vivienda, más otros 4 años para la construcción del inmueble, prorrogables en determinados supuestos)".

 

De conformidad con todo lo anterior, los contribuyentes pueden practicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre las cantidades que aporten a una cuenta vivienda, en la medida en que destinen los importes objeto de deducción a la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual, antes del transcurso de 6 años contados desde la apertura de dicha cuenta.

 

En principio, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no prevé ningún supuesto en el que pueda ampliarse este plazo de 6 años, legalmente otorgado para invertir el saldo de la cuenta vivienda que haya dado derecho a deducción, en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.

 

En el supuesto de que, llegada la fecha de vencimiento del citado plazo, no se haya invertido la totalidad del saldo objeto de deducción a los fines anteriormente indicados, se pierde el derecho a la deducción practicada sobre las cantidades no aplicadas a su fin. En cuyo caso, se entiende que no se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual las primeras cantidades objeto de deducción depositadas en la cuenta, hasta llegar al importe deducido no destinado a su finalidad en plazo. También se pierde el derecho a las deducciones practicadas en los casos en los que el saldo de la cuenta vivienda se destina definitivamente a fines distintos de la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, y cuando la vivienda adquirida o rehabilitada no cumple los requisitos exigidos para alcanzar la consideración de habitual.

 

Atendiendo a lo indicado en el artículo 5.1 del Código Civil y en el artículo 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, los plazos fijados en años se computan de fecha a fecha.

 

De modo que, en los supuestos de compraventa, los contribuyentes disponen de un plazo de 6 años para adquirir la plena propiedad de su vivienda habitual (sobre la totalidad o parte de la misma), y para destinar el saldo de la cuenta vivienda sobre el que hayan practicado deducción en ejercicios anteriores a la citada adquisición. Lo que, con carácter general, exige que, para esa fecha, hayan adquirido la propiedad sobre el inmueble de que se trate (y que hayan invertido en él el saldo de la cuenta vivienda sobre el que hayan practicado deducción previamente).

 

En este punto, debe recordarse que, en opinión del Tribunal Supremo y de la mayoría de la doctrina, nuestro derecho interno recoge la teoría del título y el modo, según la cual, la simple celebración del contrato de compraventa (el título) no conlleva, por sí sola, la transmisión del dominio sobre la cosa vendida, si no se acompaña de la tradición o entrega (el modo) de la misma. Esta tradición, o entrega del bien, puede realizarse de múltiples formas, entre las que cabe citar para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa a título de propietario, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia, o el otorgamiento de escritura pública (salvo que en ella se disponga lo contrario).

 

No obstante, en los casos de viviendas en construcción, atendiendo a lo acordado por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia (TEAF) en sus Resoluciones de 10 de abril y de 18 de diciembre de 2014, entre otras, procede entender que existen dos alternativas para poder considerar correctamente invertido el saldo de la cuenta vivienda en plazo (partiendo de que la construcción de la vivienda se asimila a su adquisición):

 

1) Que el contribuyente destine la totalidad del saldo de la cuenta objeto de deducción a la compra de la plena propiedad del inmueble antes de que finalice el plazo de 6 años que se otorga a las cuentas vivienda, de modo que, para entonces, ya haya formalizado la escritura pública de compra del mismo.

 

2) Que el contribuyente inicie la realización de pagos a cuenta al promotor de la construcción de la vivienda (o que satisfaga directamente cantidades por la ejecución de las obras de construcción de la misma, incluidas las correspondientes a la compra de los terrenos) con cargo al importe depositado en la cuenta, antes de que concluya el citado plazo de 6 años, computado desde su apertura. En cuyo caso, debe considerarse que el saldo de la cuenta objeto de deducción ha sido correctamente destinado a su finalidad en plazo, siempre que: a) las obras de construcción del inmueble finalicen (y se adquiera la plena propiedad sobre el mismo en sentido jurídico) en un plazo que, con carácter general, no puede ser superior a cuatro años, contados desde el inicio de la inversión (este plazo puede ampliarse en los supuestos previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 68 del RIRPF); y b) que durante este plazo de construcción (en principio, de 4 años), el contribuyente destine el saldo de la cuenta sobre el que haya practicado deducción a la realización de pagos al promotor de la construcción (o a la ejecución, directamente por su parte, de las obras de construcción).

 

De modo que, en los supuestos de viviendas en construcción, el plazo máximo de utilización del saldo de la cuenta vivienda pueda alargarse hasta los 10 años, contados desde su apertura (6 años para la cuenta vivienda, más otros 4 años para la construcción del inmueble, prorrogables en determinados supuestos).

 

A este respecto, el TEAF admite que el plazo que otorga la normativa reguladora del Impuesto a las cuentas vivienda, de 6 años contados desde su apertura, es improrrogable, pero entiende que esta ausencia de prórroga debe considerarse referida, de un lado, a la imposibilidad de practicar deducción sobre las aportaciones que se lleven a cabo una vez transcurrido dicho plazo (de 6 años) y, de otro lado, a la obligación de destinar la totalidad de las cantidades depositadas sobre las que se haya practicado deducción a las finalidades específicamente previstas en la normativa reguladora del Impuesto, como puede ser la adquisición de la vivienda habitual, a la que, no obstante, se asimila su construcción (o la realización de entregas a cuenta al promotor de la misma).

 

Con lo que el TEAF entiende que cabe considerar correctamente invertido en plazo el saldo de la cuenta vivienda, en aquellos casos en los que se inicie la realización de pagos al promotor de la construcción del inmueble con cargo a la misma (a la cuenta vivienda), dentro de los 6 años posteriores a su apertura, siempre que las obras finalicen en un período máximo de 4 años contados desde el comienzo de la inversión (prorrogables en determinados supuestos), y que dentro de estos 4 años se invierta la totalidad del citado saldo de la cuenta vivienda. Si únicamente se destina una parte del repetido saldo de la cuenta a la realización de pagos al promotor de la construcción en este plazo de 4 años, sólo podrá considerarse correctamente invertida esa parte (con lo que se perderá el derecho a las deducciones practicadas sobre el resto).

 

De acuerdo con lo previsto en el artículo 244.7 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), esta Dirección General debe adaptar su interpretación de la normativa tributaria a la doctrina que establezca el TEAF de forma reiterada. De manera que, en lo que aquí interesa, debe admitir que, en los supuestos de construcción de la vivienda o de realización de pagos al promotor de la construcción de la misma, en ambos casos con cargo al saldo de la cuenta vivienda, el plazo máximo de utilización de dicho saldo puede alargarse hasta los 10 años, contados desde su apertura (6 años para la propia cuenta vivienda, y para la realización de aportaciones a la misma, y otros 4 años adicionales para la construcción, prorrogables en determinados supuestos), en los términos aclarados más arriba.

 

Por último, en lo que hace referencia a la fecha de inicio del cómputo del plazo de 6 años por el que se pregunta, el artículo 87 de la NFIRPF y el artículo 69 del RIRPF expresamente señalan que el mismo debe empezar a contarse desde la fecha de apertura de la cuenta de que se trate.

 

No obstante, a este respecto, ha de tenerse en cuenta lo acordado por el TEAF en su Resolución de 18 de octubre de 2013, relativa a un supuesto en el que el contribuyente abrió su cuenta vivienda en 2003, pero solo practicó deducción por las aportaciones que realizó a la misma a partir de 2004, en la que concluyó que: "QUINTO.- La literalidad de la normativa expuesta recoge que el plazo de 8 años aplicable en el supuesto que se analiza para la materialización de las cantidades depositadas en una cuenta vivienda en la adquisición de la vivienda habitual debe computarse 'a partir de la fecha de su apertura'. No obstante, esta lectura inicial debe ser objeto de matización de acuerdo a lo establecido en el artículo 3 del Código Civil a tenor del cual las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas, y añade que la equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas. Por ello, resulta preciso realizar un análisis de la evolución legislativa de la deducción por inversión en cuenta vivienda a efectos de determinar en qué forma inciden la finalidad de la norma, el sentido de sus palabras y sus antecedentes históricos y legislativos a efectos de la aplicación de las disposiciones transcritas al supuesto planteado en esta reclamación. (...) De lo anteriormente expuesto se observa una evolución clara de la regulación de la inversión en cuenta vivienda: por un lado, se han aumentado los requisitos de identificación de las cuentas por las que se deducen los contribuyentes al admitirse una única cuenta vivienda por cada contribuyente y exigirse que en la autoliquidación del impuesto se identifique explícita y separadamente la entidad en la que se ha abierto la cuenta, la fecha de apertura, el número de la cuenta y el incremento del saldo de la cuenta correspondiente al ejercicio en que se va aplicar el beneficio fiscal con el objeto de evitar el fraude en esta deducción mediante un control más intenso de los datos de las cuentas viviendas. Paralelamente, los estrictos requisitos formales originales han ido paulatinamente perdiendo peso en la reglamentación, para atenderse más a la finalidad de la deducción y menos a los requerimientos formales: así, se ha eliminado el mandato inicial que exigía para la deducción que las cuentas se denominasen expresamente 'cuenta vivienda'; se ha admitido el cambio de entidad de depósito de los fondos; se ha ampliado sucesivamente el plazo para la materialización de 4 a 5 y posteriormente a 6 años, e incluso de forma temporal hasta los 8 años; frente a la absoluta indisponibilidad inicial, se permite mantener la deducción cuando se disponga temporalmente de las cantidades ya deducidas siempre que se repongan antes del devengo del impuesto; la Administración Tributaria ha admitido la posibilidad de deducir por medio de otros instrumentos financieros distintos a una cuenta, como un depósito en una entidad bancaria a condición de que permanezca separado de cualquier otro tipo de imposición....Todo ello permite concluir que el legislador ha flexibilizado la regulación de la deducción por cuenta vivienda, eliminando barreras formales que podrían causar la pérdida de deducciones a los obligados tributarios y se ha dirigido más hacia el fin último de la deducción, que no es otro que el de permitir que los contribuyentes con insuficiente nivel de renta para adquirir su vivienda habitual con las cantidades ahorradas en un periodo impositivo, vean facilitado el acceso a la vivienda mediante la deducción en años sucesivos de las cantidades que destinan al ahorro para la futura adquisición de su vivienda habitual. SEXTO.- En el caso que se debate, resulta acreditado los siguientes hechos sustanciales para la resolución de la presente reclamación: la parte actora llevó a cabo la apertura de la cuenta nº 1111111111 en 22 de marzo de 2003 mediante el depósito de 6.200 euros, pero en su autoliquidación del ejercicio 2003 no practicó deducción alguna por inversión en cuenta vivienda. Posteriormente, en 22 de julio de 2004, el recurrente realizó un nuevo ingreso en dicha cuenta y en la declaración del ejercicio 2004 consignó por primera vez una deducción por el depósito de cantidades en cuentas destinadas a la adquisición de la vivienda habitual. Finalmente, mediante escritura pública de 11 de julio de 2012 adquiere la vivienda de precio protegido sita en la calle bbb de Galdakao destinada a constituir su residencia habitual, invirtiendo en la misma la totalidad del saldo de la cuenta previamente mencionada. De una interpretación de las normas reguladoras de la deducción por inversión en cuenta vivienda, conforme al sentido de sus palabras pero acorde, también, a su evolución legislativa y a la finalidad del beneficio fiscal se desprende que hasta el momento en que el contribuyente no consigna en su autoliquidación del impuesto su primera deducción por inversión en cuenta vivienda no se entiende que la citada cuenta queda afecta a la adquisición de la vivienda habitual del recurrente al faltar su manifestación explícita en tal sentido: en su declaración del ejercicio 2003 el recurrente no consigna la entidad financiera en la que se ha abierto la cuenta, ni el número de cuenta, ni la fecha de apertura, ni el incremento de saldo de ese ejercicio, ni se deduce cantidad alguna por la citada cuenta, por lo que puede deducirse que durante ese ejercicio 2003 la cuenta nº 1111111111 de la entidad Caja Laboral no tenía la condición de cuenta vivienda y era utilizada por el recurrente como un mero instrumento de ahorro cuyo destino podía ser la compra de cualquier bien, la de obtener rentabilidad con el objeto de generar un capital para complementar la jubilación o cualquier otra que considerase conveniente. Es posteriormente, con la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del ejercicio 2004 cuando la cuenta queda materialmente vinculada a la deducción por inversión en vivienda habitual porque es, en ese momento, cuando refleja en su autoliquidación los requisitos exigidos en el artículo 70.4 del Decreto Foral 207/2007, al señalar la entidad financiera, reflejar el incremento de saldo de ese ejercicio e identificar por primera vez el número de la cuenta en la que se han depositado las cantidades destinadas a la adquisición de la vivienda habitual. Por otro lado, si las reformas legislativas en materia de deducción por inversión en vivienda habitual (y particularmente en inversión en cuenta vivienda tal y como se ha analizado previamente) se han orientado hacia la supresión de requisitos formales, de tal modo que en el momento actual no resulta necesario que los ingresos se realicen en cuentas que expresen su destino para la adquisición de la vivienda habitual, ni que en su denominación se incluya expresamente el texto 'cuenta vivienda' y se admite el traslado de saldos entre entidades financieras y la deducción por ingresos en variados tipos de cuentas o depósitos a plazo siempre que estén separados de cualquier tipo de imposición, resulta contradictorio que el plazo de materialización se compute desde un ejercicio en el que el contribuyente no ha obtenido ningún beneficio fiscal por el simple hecho de que al consultar el número de cuenta resulte que la cuenta se encuentra formalmente abierta en dicho ejercicio. Incluso el propio Decreto Foral 207/2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ayuda a sostener esta interpretación cuando señala en su párrafo 1 que se asimilan a la adquisición de vivienda habitual las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, 'siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se destinen, antes del transcurso de seis años, a la adquisición de la vivienda habitual'. Se observa que este artículo no menciona la fecha de apertura de la cuenta y, por el contrario, relaciona los seis años con las cantidades que hayan generado derecho a deducción porque su redacción se ha elaborado partiendo del hecho implícito de que el cómputo del plazo para la inversión debe ir en consonancia con la aplicación de la deducción. Merece citarse, asimismo, el tratamiento que recibe un supuesto similar relacionado con la deducción por inversión en vivienda habitual. A efectos de la deducción, se asimila a la adquisición de vivienda habitual, la construcción de la vivienda cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. En relación al cómputo de este periodo es doctrina reiterada de este tribunal que el plazo deberá computarse a partir de la primera inversión por la que el contribuyente obtenga algún beneficio fiscal por la inversión en vivienda habitual y no, como literalmente señala el punto 1.b) del artículo 69 del Reglamento del Impuesto, 'desde el inicio de la inversión'. La propia Hacienda Foral de Bizkaia considera ajustado a derecho este criterio al quedar recogido en el apartado 12.6.12 de la Instrucción 3/2012, de 29 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo. (...) A la vista de todo lo expuesto, este tribunal concluye las deducciones practicadas por la parte actora en las autoliquidaciones de los ejercicios 2004 a 2010 resultan ajustadas a derecho porque el saldo de la cuenta nº 1111111111, por la cual el contribuyente ha deducido en dichos ejercicios, ha sido invertido en la adquisición de la vivienda habitual antes del plazo de 8 años desde el depósito de la primera cantidad deducida por inversión en cuenta vivienda. (...)".

 

Atendiendo a lo concluido por el TEAF en esta Resolución de 18 de octubre de 2013, cabe admitir que, en un supuesto como el planteado, el plazo de 6 años del que dispone el consultante para invertir el saldo de la cuenta en la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual no debe empezar a computarse el 15 de enero de 2011 (fecha en la que, según indica, únicamente abrió formalmente la cuenta vivienda, sin realizar ninguna aportación a la misma), sino el 15 de diciembre de ese año, cuando realizó la primera aportación a la citada cuenta sobre la que practicó la deducción por inversión en vivienda habitual. Todo ello, lógicamente, siempre y cuando pueda acreditar este extremo (que abrió la cuenta en enero de 2011 sin realizar ninguna aportación a la misma en ese momento, y que efectuó la primera aportación sobre la que practicó la deducción objeto de consulta el 15 de diciembre de ese año).

 

Con lo que, en definitiva, siendo así las cosas, el compareciente tendrá de plazo hasta el 15 de diciembre de 2017: 1) para adquirir su vivienda habitual, y para invertir en ella la totalidad del saldo sobre el que haya practicado deducción en ejercicios anteriores; o 2) tratándose de una vivienda en construcción, para destinar, al menos, una parte de dicho saldo a la construcción, o a la realización de entregas a cuenta al promotor (en cuyo caso, el plazo del que dispondrá para destinar a su fin la totalidad del saldo de la repetida cuenta vivienda sobre el que haya practicado deducción en ejercicios anteriores no concluirá el citado 15 de diciembre de 2017, sino cuando pasen 4 años desde el inicio de la inversión en la vivienda en construcción, es decir, desde la realización del primer pago relacionado con la construcción del inmueble, prorrogable en los supuestos previstos en el artículo 68.2 y 3 del RIRPF, siempre y cuando: 1) para esa fecha, haya concluido la construcción del inmueble, y se haya adquirido la propiedad sobre el mismo; y 2) la vivienda alcance la condición de habitual para el contribuyente).

 

Debe indicarse que, a la fecha de inicio del cómputo del plazo de 6 años por el que se pregunta (en 2011), estaba en vigor la, hoy derogada, Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la que se regulaba la cuestión objeto de consulta en los mismos términos en los que lo hace, hoy en día, la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, vigente en la actualidad.