Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014115 de 07 de Noviembre de 2017

Normativa

Arts. 49 y 87 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IRPF: Vivienda habitual. Construcción. Exención por reinversión y Deducción.

Cuestión

La consultante adquirió una primera vivienda en junio de 2012 que, posteriormente, vendió en julio de 2015, obteniendo una ganancia patrimonial. En el verano de 2014, comenzó la construcción de una nueva vivienda en régimen de cooperativa (por un importe total de 280.000, más el correspondiente Impuesto Valor Añadido), abonando el primer pago al promotor de la misma en diciembre de 2014, y estando prevista su escrituración para el mes de marzo de 2017. Concretamente, el calendario de pagos acordado fue el siguiente: 1) diciembre de 2014, el 25 por 100 del total: 69.846,88 euros; 2) septiembre de 2015, un 5 por 100 del total: 13.969,38 euros; 3) marzo de 2014, el 5 por 100 del total: 13.969,38 euros; 4) noviembre de 2014 (modificaciones e instalaciones): 2.293,95 euros; 5) marzo de 2017, con el otorgamiento de la escritura pública, el importe restante: 181.601,89 euros.

Desea conocer:

1) Si, atendiendo al calendario de pagos fijado, pueden entendese cumplidos los requisitos exigidos para la práctica de la exención por reinversión de la ganancia obtenida como consecuencia de la transmisión de la anterior vivienda habitual.

2) Si puede aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre el importe de los pagos efectuados al promotor con anterioridad a la firma de la escritura de compra de la nueva vivienda habitual.

Descripción

1) En lo que respecta a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, relativa a la posibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, el artículo 49 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), establece que: "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. 2. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril (RIRPF), donde se dispone que: "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido, el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el apartado 6 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto. Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto y en el artículo 67 de este Reglamento. 2. La reinversión del importe total obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión. Se entenderá que la reinversión se realiza dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la autoliquidación del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de la vivienda habitual. 3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora. Esta autoliquidación complementaria se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

 

Adicionalmente, en lo que hace referencia al concepto de vivienda habitual, el artículo 87 de la NFIRPF recoge que: "8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. No formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas".

 

A lo que el artículo 69 del RIRPF añade que: "4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en las letras b) y c) del artículo 42 y en el artículo 49 de la Norma Foral del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".

 

Atendiendo a las fechas de compra y de venta de la primera vivienda por la que se pregunta (adquirida en junio de 2012 y enajenada en julio de 2015), cabe indicar que la compareciente cumplirá el requisito de permanencia continuada en ella durante un período de, al menos, tres años, exigido en el artículo 87 de la NFIRPF para que dicha vivienda tenga la condición de habitual (y, en consecuencia, para que pueda aplicarse la exención por reinversión objeto de consulta), en el supuesto de que empezara a residir en la misma desde el momento en el que la adquirió, y de que siguiera haciéndolo de manera continuada hasta la fecha en la que la vendió.

 

Una vez aclarado lo anterior, en lo que hace referencia a los plazos establecidos en el artículo 49 de la NFIRPF y en el artículo 49 del RIRPF de cara a la práctica de la exención por reinversión, cabe indicar que los contribuyentes cuentan con un plazo de dos años, computados desde el momento en el que vendan su vivienda habitual, para reinvertir el importe así obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en los términos previstos en dichos preceptos, dejando, así, exenta, total o parcialmente (en función de la cuantía reinvertida), la ganancia que obtengan por este motivo. También dan derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual adquirida en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de la vivienda actual. Asimismo, se entiende que la reinversión se realiza en plazo cuando la venta se efectúa a plazos o con precio aplazado y el importe de cada uno de los vencimientos se destina a la finalidad indicada dentro del período impositivo en el que el contribuyente los va percibiendo.

 

Cuando el contribuyente ha utilizado financiación ajena para adquirir la vivienda transmitida, se considera como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo pendiente de amortizar al momento de la enajenación. En caso de que el importe de la reinversión sea inferior al total de lo obtenido en la enajenación, sólo se excluye de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente reinvertida.

 

En el supuesto de que no se reinvierta el importe obtenido por la venta en el período de dos años desde la enajenación, se produce el incumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 49 del RIRPF, y se somete a gravamen la ganancia patrimonial obtenida. En tal caso, el contribuyente debe imputar la renta no exenta al año de su obtención, practicando la oportuna autoliquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora. Esta autoliquidación complementaria se debe presentar en el período que medie entre el momento en el que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de autoliquidación correspondiente al ejercicio en el que se dé esta circunstancia.

 

Concretamente, sobre el modo de computar estos plazos, el apartado 8.17 de la Instrucción 1/2017, de 5 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "Para determinar la fecha de transmisión de la vivienda actual, que marca el punto de referencia para delimitar el período durante el cual ha de materializarse la reinversión, debe atenderse al momento en que se transfiera la plena propiedad sobre dicha vivienda (que coincidirá con el momento en el que ésta se incorpore al patrimonio del adquirente). A estos efectos, la opinión mayoritaria de la doctrina y del Tribunal Supremo sobre el particular indica que nuestro ordenamiento jurídico recoge la teoría del título y el modo, según la cual no se transfiere la propiedad o el dominio sobre la cosa vendida en tanto en cuanto no se lleve a cabo su entrega al comprador. Consecuentemente, el momento a partir del cual debe computarse el plazo que se otorga al contribuyente para materializar la reinversión coincidirá con la fecha en que transmita la plena propiedad sobre su vivienda habitual. Por otro lado, con carácter general, la nueva vivienda habitual se entenderá adquirida igualmente en el momento en el que se obtenga la plena propiedad sobre la totalidad o parte del inmueble, lo cual, atendiendo a la teoría del título y el modo arriba resumida, se dará cuando el inmueble se ponga en poder y posesión del comprador. Lo que ocurrirá, normalmente, al momento de formalizarse la escritura pública de compra, salvo que se acredite la concurrencia, en un momento anterior, de la existencia de contrato de compraventa (título) y de entrega o tradición del inmueble (modo), en cualquiera de sus múltiples formas (entrega de llaves, etc.). Todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el punto siguiente de esta Instrucción, y de la conclusión a la que se debe llegar en supuestos análogos al establecido en dicho punto".

 

Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con lo previsto en el artículo 5.1 del Código Civil y en el artículo 30.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

 

Además, dado que lo que se pretende es reinvertir el importe obtenido como consecuencia de la enajenación de la vivienda habitual en la construcción de otra nueva vivienda, procede atender a lo indicado en el artículo 68 del RIRPF, según el cual: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual los siguientes supuestos: (...) b) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. (...) 2. Si como consecuencia de concurso judicialmente declarado, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, dicho plazo quedará ampliado en otros cuatro años. En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el párrafo primero del apartado 2 del artículo anterior comenzará a contarse a partir de la entrega. Para que la ampliación del plazo prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente deberá acompañar a la autoliquidación del período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier otro documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones. En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción. 3. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar, dentro del mes siguiente a la fecha del incumplimiento del plazo de cuatro años, a la Administración tributaria la ampliación del plazo. En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años. A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente. A la vista de la documentación aportada la Administración tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada, como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente. Se entenderán desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses. La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento. (...)".

 

Sobre este particular, el apartado 15.8.13 de la Instrucción 1/2017, de 5 de abril, de la Dirección General de Hacienda, desarrolla que: "Se asimila a la adquisición de la vivienda habitual su construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o cuando entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que, con carácter general, dichas obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. A estos efectos, el plazo de cuatro años que se establece, con carácter general, para que finalicen las obras de construcción debe empezar a computarse a partir de la primera inversión por la que el contribuyente obtenga algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (aplicación de la deducción, destino del saldo de la cuenta vivienda, materialización de la reinversión)".

 

Adicionalmente, el punto 8.18 de esta misma Instrucción 1/2017, de 5 de abril, de la Dirección General de Hacienda, especifica que: "Pueden excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones previstas en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto. En concreto, cabe entender cumplido el compromiso de reinversión por las cantidades que se inviertan en los plazos establecidos en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto en la construcción de una nueva vivienda habitual (incluidas las cantidades entregadas al promotor de la misma), siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto para que la construcción de la vivienda se asimile a su adquisición. Si la reinversión en plazo es parcial, la exención se aplicará, igualmente, de forma parcial".

 

En los casos en los que se cumplen los requisitos exigidos para que las cantidades que se invierten en la construcción de la vivienda (incluidas las correspondientes a los pagos anticipados al promotor de la misma) se asimilen a su adquisición, cabe consolidar el derecho a la exención por reinversión de la ganancia obtenida previamente, si se aplica la totalidad del importe obtenido por la venta de la anterior vivienda al pago, o a la construcción, de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión establecido en el artículo 49 del RIRPF. De modo que el contribuyente debe reinvertir el importe obtenido por la venta de su anterior vivienda habitual en el plazo otorgado en el artículo 49 del RIRPF, y, además, ha de cumplir los requisitos exigidos para que la construcción del inmueble se asimile a su adquisición.

 

En el supuesto de que la reinversión en ese plazo sea parcial, la exención se aplica, igualmente, de forma parcial, debiéndose presentar una declaración complementaria a la presentada en el ejercicio de la venta del inmueble, con objeto de ingresar el importe correspondiente a la parte de la ganancia que, finalmente, no pueda acogerse a la exención por la que se pregunta (junto con sus correspondientes intereses de demora).

 

Como ya se ha indicado más arriba, cuando el contribuyente ha utilizado financiación ajena para adquirir la vivienda transmitida, de cara a la práctica de la exención por reinversión, se considera como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo pendiente de amortizar al momento de la enajenación.

 

Por tanto, en virtud de lo expuesto, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la construcción se asimila a la adquisición de la vivienda, cuando el contribuyente satisface directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras (incluido el correspondiente a la compra del terreno), o cuando entrega cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que las citadas obras finalicen (y se adquiera la propiedad de la vivienda en sentido jurídico) en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. Por inicio de la inversión se entiende el momento en el que se realiza el primer pago por el que se obtiene algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (por ejemplo, la práctica de la deducción, la materialización del compromiso de reinversión, etc.). Este último requisito únicamente puede quedar excepcionado en determinados supuestos, en los que, previo cumplimiento de las exigencias recogidas en el artículo 68 del RIRPF, parcialmente transcrito más arriba, se autoriza la ampliación del mencionado período, hasta un máximo de otros cuatro años.

 

De modo que, en resumen, la consultante podrá entender cumplido el compromiso de reinversión asumido como consecuencia de la venta de su vivienda habitual, por las cantidades que invierta efectivamente en la construcción del nuevo inmueble dentro del plazo de los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de aquélla, incluidas las correspondientes a los pagos a cuenta que efectúe al promotor de dicha construcción, siempre y cuando cumpla los requisitos exigidos en el artículo 68 del RIRPF para que el abono de las referidas cantidades, relacionadas con la construcción del nuevo inmueble, se asimile a su adquisición. Lo que exige que las obras de construcción del repetido inmueble finalicen en un plazo máximo de cuatro años, contados desde el inicio de la inversión, y que adquiera la plena propiedad sobre el mismo en ese período de tiempo (prorrogable en determinados supuestos). A estos efectos, como ya se ha aclarado en párrafos anteriores, la inversión se entiende iniciada a partir del momento en el que se soporte el primer gasto por el que se obtenga algún beneficio relacionado con la adquisición de la vivienda (bien la práctica de la deducción, bien la aplicación del saldo de la cuenta vivienda, o bien la materialización, total o parcial, del compromiso de reinversión).

 

En el supuesto de que la reinversión en ese plazo (de dos años anteriores y posteriores a la transmisión) sea parcial, la exención se aplica, igualmente, de forma parcial.

 

A estos efectos, procede indicar que no puede ampliarse el plazo legalmente establecido para cumplir el compromiso de reinversión por el hecho de que el contribuyente decida materializar la reinversión en una nueva vivienda que se encuentra en construcción. Los plazos previstos en los artículos 49.2 y 68.1 del RIRPF son distintos. Uno afecta al período que tienen los contribuyentes para materializar la reinversión, y el otro al que ostentan para que las obras de construcción de la vivienda (o los pagos efectuados al promotor o constructor de la misma) se asimilen a su adquisición (el cual sí es ampliable en determinados supuestos).

 

En el caso planteado, según se indica, las obras de construcción de la nueva vivienda habitual comenzaron en el verano de 2014, si bien la compareciente no realizó ningún pago al promotor de las mismas hasta el mes de diciembre de ese mismo año. De modo que, asumiendo que el primer pago por el que haya aplicado algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual es el de diciembre de 2014 (la materialización del compromiso de reinversión), la consultante dispondrá hasta el mismo día del mes de diciembre de 2018 para que concluyan las obras de construcción y para que, así, las cantidades entregadas al promotor de la vivienda puedan asimilarse a la adquisición de la misma.

 

Adicionalmente, según indica, la compareciente vendió su anterior vivienda habitual en julio de 2015. Con lo que podrá considerar correctamente reinvertidas las cantidades entregadas al promotor de la vivienda, a cuenta de la misma, en el plazo comprendido entre los dos años anteriores (desde el mismo día de julio de 2013) y los dos años posteriores (hasta el mismo día del mes de julio de 2017), siempre y cuando cumpla los requisitos ya repetidos para que la entrega de dichas cantidades al promotor de la vivienda se asimile a su adquisición.

 

Además, la compareciente deberá habitar la nueva vivienda en el plazo de los 12 meses siguientes a la fecha de terminación de las obras, y tendrá que permanecer en ella durante un período continuado de, al menos, tres años (salvo que se dé alguna de las excepciones previstas en el artículo 67 del RIRPF).

 

En el supuesto de que la reinversión en este plazo (de los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la anterior vivienda habitual, es decir, entre julio de 2013 y julio de 2017) sea parcial, la exención se aplicará, igualmente, de forma parcial.

 

Además, cuando la reinversión no se realiza en el mismo año de la enajenación, los contribuyentes vienen obligados a hacer constar su intención de reinvertir en las condiciones y en los plazos señalados en el artículo 49 de la NFIRPF y en el artículo 49 del RIRPF, en la autoliquidación del Impuesto correspondiente al ejercicio en el que obtengan la ganancia de patrimonio.

 

 

2) En lo que hace referencia a la segunda cuestión suscitada, el artículo 87 de la NFIRPF determina que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asimismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. 2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 1.530 euros. 3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de esta Norma Foral. 4. En los supuestos en que el contribuyente tenga una edad inferior a 30 años o sea titular de familia numerosa, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Los porcentajes establecidos en el apartado 1 anterior serán del 23 por 100, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. b) La deducción máxima anual establecida en el apartado 2 anterior será de 1.955 euros, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. En el supuesto que se opte por la tributación conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar esta deducción, unas con edad inferior y otras con edad superior a 30 años, se aplicarán los porcentajes y el límite previstos en este apartado. 5. A los efectos previstos en el presente artículo, se asimilarán a la adquisición de vivienda habitual: (...) c) Los supuestos que se determinen reglamentariamente. (...)".

 

Como ya se ha indicado en el apartado anterior de esta respuesta, el artículo 68 del RIRPF desarrolla que: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual los siguientes supuestos: (...) b) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. (...)".

 

De modo que la consultante podrá practicar la deducción por la que pregunta sobre el importe de los pagos que realice a la cooperativa promotora de la vivienda (a cuenta del precio de la misma), en la medida en que las obras de construcción del inmueble finalicen en un plazo máximo de cuatro años, contados desde el inicio de la inversión (prorrogables en determinados supuestos), y que cumpla los requisitos exigidos para que la nueva vivienda adquiera la condición de habitual para ella (que la ocupe en el plazo de los 12 meses siguientes a la conclusión de las obras, salvo en determinados supuestos excepcionales, y que resida en ella durante un período continuado de, al menos, tres años, también a salvo de determinadas excepciones -artículo 67 del RIRPF-).

 

La suma de las deducciones por inversión en vivienda habitual practicadas por los contribuyentes a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no puede superar la cifra de 36.000 euros, minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de la NFIRPF.

 

A estos efectos, la disposición transitoria tercera de la NFIRPF prevé que: "El límite de 36.000 euros a que se refiere el apartado 3 del artículo 87 de esta Norma Foral se aplicará a todos los contribuyentes, con independencia del momento que hubieran adquirido la vivienda habitual. No obstante lo anterior, el citado límite de 36.000 euros se minorará en las siguientes cantidades: (...) - El importe que el contribuyente haya deducido en concepto de inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 89 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, más, en su caso, el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 51 de dicha Norma Foral".

 

Como ya se ha analizado en el apartado anterior de esta respuesta, en principio, la consultante también tiene derecho a aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual.

 

Por ello, procede tener en cuenta lo establecido en el artículo 70 del RIRPF, de conformidad con el cual: "En el supuesto de que se opte por la exención por reinversión en vivienda habitual, a efectos de la minoración de la cifra de 36.000 euros prevista en el apartado 3 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto, el contribuyente vendrá obligado a imputar en el ejercicio de la enajenación de la misma, en primer lugar, el 18 por 100 de la ganancia patrimonial exenta".

 

Asimismo, el apartado 15.8.8 de la Instrucción 1/2017, de 6 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, dispone, con respecto a los casos, en los que, practicadas las oportunas deducciones por inversión en vivienda habitual, se transmite ésta y se reinvierte el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual, que: "En el artículo 87 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, y en el artículo 70 del Reglamento del Impuesto se hace referencia a que el crédito vivienda ha de ser minorado, además de en las cantidades deducidas en concepto de inversión en vivienda habitual, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión. En los casos de transmisiones realizadas bajo la vigencia de la derogada Norma Foral 10/1998, el crédito fiscal se minora en el 15 por 100 de la ganancia exenta por reinversión. Como consecuencia de la aplicación de la exención por reinversión, el contribuyente no tiene obligación de devolver ninguna cantidad correspondiente a las deducciones oportunamente practicadas por la adquisición de la vivienda transmitida, manteniendo el derecho a considerar excluida de gravamen la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de dicha vivienda, si reinvierte el importe total obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones reglamentariamente establecidas. Sin embargo, sí deberá devolver las deducciones correspondientes a la adquisición de la nueva vivienda en la que materialice la reinversión, independientemente de que hayan sido practicadas con carácter previo a la transmisión de la anterior (incluidas, en su caso, las derivadas de aportaciones a cuentas de ahorro vivienda), cuando, computando antes de dichas deducciones el 18 por 100 de la ganancia declarada exenta, se supere el importe correspondiente al límite de deducción previsto en el artículo 87.3 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre".

 

Con lo que, en los casos en los que, practicadas las oportunas deducciones por inversión en vivienda habitual, se transmite ésta y se reinvierte el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual, los contribuyentes no tienen obligación de devolver ninguna cantidad correspondiente a las deducciones oportunamente practicadas por la adquisición de la vivienda transmitida, manteniendo el derecho a considerar excluida de gravamen la ganancia patrimonial obtenida por la enajenación de dicha vivienda si el importe total obtenido se reinvierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones reglamentariamente determinadas, pero sí deben minorar su crédito vivienda en el 18 por 100 de dicha exención, como apunta el artículo 87.3 de la NFIRPF y el artículo 70 del RIRPF.

 

De modo que la consultante podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre el importe de las cantidades entregadas a cuenta al promotor de la construcción del nuevo inmueble, en la medida en que, además de todo lo indicado más arriba, el saldo de su crédito fiscal, de 36.000 euros, siga siendo positivo después de minorarlo en los importes ya deducidos por la adquisición de su anterior vivienda habitual (ya transmitida) y en el 18 por 100 de la ganancia sobre la que aplique la exención por reinversión.

 

Consecuentemente, en su caso, deberá devolver las deducciones correspondientes a la adquisición de la nueva vivienda en la que materialice la reinversión, incluso aun cuando las haya practicado con anterioridad a la transmisión de la anterior, cuando, computando con carácter previo a dichas deducciones el 18 por 100 de la ganancia declarada exenta, supere el importe correspondiente al límite de deducción previsto en el artículo 87.3 de la NFIRPF (de 36.000 euros).