Resolución

Resumen

Calificación de los rendimientos derivados de una operación de "lease-back". Cesión de capitales propios.

Cuestión

La entidad consultante reúne los requisitos previstos en el artículo 14 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, para ser calificada como sociedad patrimonial. En diciembre de 2016 llevó a cabo una operación de "lease back" por la cual vendió un local de su propiedad a otra mercantil y de forma simultánea, esta se lo cedió de nuevo mediante un contrato de arrendamiento con opción de compra. Esta operación se trató, tanto contable, como fiscalmente, como un método de financiación (venta con arrendamiento financiero posterior) de tal forma que la arrendataria no varió  la calificación del activo enajenado en su contabilidad, ni reconoció resultado contable alguno derivado de esta transacción. Adicionalmente, registró el importe obtenido de la entidad arrendadora (la consultante) como un pasivo financiero que se iría cancelando con ocasión del pago de las cuotas mensuales previstas en el contrato de arrendamiento con opción de compra. Por su parte, la arrendadora (la consultante) registró en su contabilidad el correspondiente activo financiero por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo, descontado al tipo de interés implícito del contrato.

Desea saber si, dado el especial tratamiento contable y fiscal atribuido a la venta con arrendamiento financiero posterior, a los rendimientos procedentes exclusivamente de la citada operación les resultaría de aplicación lo previsto en el párrafo segundo del artículo 32.2 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, es decir, si sobre tales ingresos se puede considerar deducible un importe equivalente al 30 por 100 de los mismos, así como el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición del activo del que proceden los citados ingresos.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito presentado, es de aplicación el artículo 15.3 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), donde se establece que: "(...) 3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. (...)".

 

Además, el artículo 40 de la citada NFIS recoge que: "1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. (...)".

 

A todos estos efectos, cabe señalar que la operación de "lease-back" efectuada en su momento por la consultante puede ser descrita como un negocio jurídico complejo de venta del inmueble objeto de consulta, conectada a su inmediato arrendamiento financiero en favor del vendedor. Y atendiendo a su sustrato económico, la normativa contable, considera que, en estos casos, nos encontramos ante negocios jurídicos complejos, de naturaleza estrictamente financiera, aun cuando en ellos puedan distinguirse los dos contratos mencionados en el párrafo anterior: uno de compraventa y otro de arrendamiento financiero posterior.

 

Esta Dirección General ya concluyó en su momento, mediante resolución de consulta vinculante planteada por las partes contratantes que, para la entidad vendedora, la transmisión, y posterior arrendamiento, del inmueble no dio lugar a ninguna variación en la composición de su patrimonio, sino que debió reconocer la operación como un negocio jurídico complejo, de naturaleza financiera. Por su parte, en lo que afecta a la entidad que adquirió el inmueble para su inmediato arrendamiento financiero al vendedor, esto es la sociedad consultante, ya se remarcó  que, en los contratos de arrendamiento financiero, si bien el arrendatario no ostenta la propiedad jurídica del elemento arrendado, sí tiene unos derechos sobre éste (de uso y disfrute, de opción de compra en condiciones ventajosas, etc.), que permiten establecer claras coincidencias entre los mismos (entre los citados contratos de arrendamiento) y los de compraventa con pago aplazado del precio (o de compraventa empleando la financiación que otorga el propio vendedor).

 

En un caso como el planteado, de adquisición de un inmueble para su inmediato arrendamiento financiero al vendedor, aun cuando se produce la transmisión jurídica del bien, de modo que el arrendatario deja de ostentar la propiedad sobre el mismo, debe tenerse en cuenta que el vendedor-arrendatario sigue asumiendo, de forma sustancial, todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad sobre el repetido inmueble, toda vez que conserva la posesión sobre él, y que no existen dudas razonables de que ejercitará la opción de compra incorporada al contrato.

 

De todo lo cual se desprende que, en una operación de "lease-back" como la realizada por la consultante, en la que no existen dudas razonables de que el arrendatario ejercitará la opción de recompra que recae sobre el inmueble enajenado (y, posteriormente, arrendado), no se genera renta alguna para éste (para el vendedor arrendatario) como consecuencia de la transmisión del bien, ni a efectos contables ni fiscales, ni tampoco debe variarse la calificación del mismo (del citado bien), ni su valor.

 

De modo que, en particular, la entidad vendedora- arrendataria no debe variar la calificación del activo entregado (ni su naturaleza, ni su valor), ni tampoco tiene que reconocer ningún beneficio, ni ninguna pérdida como consecuencia de la transacción. Adicionalmente, tiene que registrar el importe percibido del comprador con abono a una partida que ponga de manifiesto el oportuno pasivo financiero, distribuyendo la carga financiera total derivada del mismo a lo largo del plazo de arrendamiento e imputándola a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue según el método del tipo de interés efectivo.

 

Por su parte, la entidad compradora-arrendadora no tiene que reconocer el inmueble dentro de su activo no corriente, sino que contabiliza la transacción en su conjunto como una operación financiera (reconociendo un crédito por los pagos a recibir como consecuencia del arrendamiento, y un resultado financiero, conforme el mismo se vaya devengando.

 

Y todo ello, tomando como base para su argumentación la Norma de Registro y Valoración 8ª del  del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, donde se preceptúa que: "8.ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo. La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador. 1. Arrendamiento financiero. 1.1. Concepto. Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes. En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos: a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso. (...) c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario. f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado. 1.2 Contabilidad del arrendatario. El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se incurra en ellas. El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les corresponda según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros. 1.3. Contabilidad del arrendador. El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. (...)  3. Venta con arrendamiento financiero posterior. Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.  4. Arrendamientos de terrenos y edificios. Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasificarán como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activo. No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarán de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del período de arrendamiento. (...)".

 

En términos similares a los expuestos se expresa la Norma de Registro y Valoración 7ª del como del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGCPYME), aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

 

Un vez aclarado lo anterior, se procede a analizar la tributación de la empresa consultante (la arrendadora) en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, la compareciente afirma que cumple los requisitos previstos en el artículo 14 de la NFIS para ser considerada sociedad patrimonial a efectos de este Impuesto, y en consecuencia, debe atribuir posteriormente los tratamientos específicos diseñados para las mismas en materia de gastos, exenciones, correciones al resultado, compensación de bases imponibles, escala de gravamen y deducciones de cuota.

 

En concreto, y en lo que a esta consulta interesa, el artículo 32 de la NFIS determina que: "1. Las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral no podrán considerar deducible ningún gasto, aun cuando lo tuvieran contabilizado en su cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, ni podrán aplicar lo dispuesto en los demás artículos del presente Capítulo, determinando su base imponible exclusivamente los ingresos íntegros que obtengan corregidos por la aplicación de lo dispuesto en los Capítulos III, IV y VI de este Título. 2. (...) Asimismo, en caso de que entre los ingresos de la entidad se encuentren rendimientos procedentes de la cesión o constitución de derechos de uso y disfrute sobre otros bienes inmuebles, podrán considerar deducible un importe equivalente al 30 por 100 de los ingresos íntegros procedentes de cada inmueble y el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, sin que la suma de ambos importes deducibles pueda dar lugar, para cada inmueble, a un rendimiento neto negativo.(...)".

 

Llegado a este punto de nuevo procede traer a colación el artículo 15 de la NFIS, según el cual: "(...) 3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. (...)".

 

De donde se deduce que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula a partir del resultado contable, si bien éste debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico. En cuyo caso, hay que estar a lo indicado en dicha normativa, ya que su contenido prima sobre el previsto a efectos contables, debiéndose practicar, si así procede, los ajustes que procedan.

 

En el caso que nos ocupa, de determinación y calificación de los ingresos derivados de una operación de venta de un inmueble con arrendamiento financiero posterior, la normativa contable y fiscal  coinciden, sin haberse establecido tributariamente ningún tratamiento específico, con lo cual, se deberá partir de la contabilidad efectuada por las partes.

 

Así, tal y como ya se ha indicado en párrafos anteriores de esta resolución, la empresa vendedora-arrendataria sigue manteniendo en su activo el inmueble objeto de la operación de "lease-back" planteada, sobre el cual practica las amortizaciones y demás correciones que le resulten pertinentes. Además, esta entidad tiene reconocido un pasivo financiero por el importe recibido del adquirente-arrendador (la consultante) como consecuencia de la operación. Por su parte, la empresa adquirente-arrendadora ( la consultante) tiene reconocido en su activo una crédito a su favor por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo descontados al tipo de interés ímplicito del contrato.

 

Con lo cual, la empresa arrendadora (la consultante) no tiene registrado en su activo el bien inmueble objeto de este contrato, lo que nos lleva a concluir que no cabe considerar que los ingresos obtenidos por la consultante en esta operación proceden de la explotación de un bien inmueble. En la medida en que esta operación se trata,  tanto contable como fiscalmente, como una operación de financiación por la cual el arrendador -comprador cede recursos propios al arrendatario-vendedor, la calificación que debe darse a la misma es la de cesión de créditos a terceros.

 

A esta conclusión no solo se llega por la definición contable de la operación de venta con arrendamiento financiero posterior contenida en el PGC y en el PGCPYMEs, sino también por la propia definición de sociedades patrimoniales otorgada en el artículo 14 de la NFIS, según la cual: "1. A los efectos de lo previsto en esta Norma Foral, tendrán la consideración de sociedades patrimoniales los contribuyentes en los que concurran las circunstancias siguientes: (...) c) Que, al menos, el 80 por 100 de los ingresos de la entidad procedan de las fuentes de renta siguientes: - Las referidas en el artículo 63 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. - Las derivadas de la explotación de los bienes a que se refieren las letras c) y d) del apartado 2 siguiente. - Las que se correspondan con ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios o de prestaciones de servicios, cuando el cesionario o el destinatario sea una persona o entidad vinculada con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral, siempre que estas operaciones no se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad y resulten proporcionados para las mismas.(...)".

 

En este sentido, la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF) señala en su artículo 63 que: "Constituyen la renta del ahorro: a) Los rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas a las que se refiere el apartado 1 del artículo 32 de esta Norma Foral. b) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los artículos 34, 35 y 36 de esta Norma Foral. No obstante, salvo en los supuestos que se establezcan reglamentariamente, los rendimientos del capital mobiliario previstos en los artículos 35 y en el párrafo tercero del artículo 54 de esta Norma Foral procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente, en el sentido del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, formarán parte de la renta general. c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales."

 

A lo que el artículo 35 de la misma NFIRPF añade que:"1. Se considerarán rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. (...)".

 

Consecuentemente, los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios, entre los que se pueden encuadrar los derivados del crédito concedido por parte de la empresa consultante en la operación de "lease-back" planteada, deben ser considerados rendimientos obtenidos por la cesión de capitales propios, con lo cual, conforme a lo estipulado en el artículo 32 de la NFIS anteriormente transcrito, no podrá descontarse ningún gasto asociado a ellos para el calculo del rendimiento neto de la entidad.