Resolución de 18 de septiembre de 2014, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, en el recurso interpuesto contra la nota de calificación extendida por la registradora mercantil y de bienes muebles de Palencia, por la que se rechaza el depósito de cuentas de una sociedad correspondiente al ejercicio 2012., - Boletín Oficial del Estado, de 09 de Octubre de 2014

Hechos

I

Se solicita del Registro Mercantil de Palencia la práctica del depósito de las cuentas correspondientes al ejercicio 2012 con presentación de la documentación correspondiente, incluido el informe de auditoría llevado a cabo por el auditor nombrado por la registradora Mercantil a instancia de la minoría.

De dicho informe resulta lo siguiente: «20. Debido al efecto muy significativo de las limitaciones al alcance de nuestra auditoría descrita en los párrafos 2 a 16 y sin perjuicio de los efectos de las salvedades mencionadas en los párrafos 17 a 19 anteriores, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales abreviadas del ejercicio 2012 adjuntas».

II

La referida documentación fue objeto de la siguiente nota de calificación: «Palencia 2 Merc Notificación de calificación doña Ana María Crespo Iribas, registradora Mercantil de Palencia 2 Merc, previo el consiguiente examen y calificación, de conformidad con los artículos 18 del Código de Comercio y 6 del Reglamento del Registro Mercantil, ha resuelto no practicar el depósito solicitado conforme a los siguientes hechos y fundamentos de Derecho: Hechos Diario/Asiento: 42/686 F. Presentación: 14/05/2014 Entrada: 2/2014/152,0 Sociedad: Frenos y Embragues Palencia, S.L. Ejercicio Depósito: 2012. Fundamentos de Derecho (defectos) 1.-Se resuelve no practicar el depósito de cuentas del ejercicio 2012 por haber observado el siguiente defecto que impide su práctica: Debido al efecto muy significativo de las limitaciones al alcance de la auditoría y sin perjuicio de los efectos de las salvedades mencionadas en el informe, el auditor no puede expresar una opinión sobre las cuentas anuales abreviadas del ejercicio 2012, por lo que el informe de auditoría aportado no puede considerarse como tal a los efectos del contenido del artículo 366: 1-5.º del RRM. Es competencia del registrador Mercantil determinar el valor del informe de la auditoría a los efectos de practicar operaciones en el Registro Mercantil. En el supuesto de la imposibilidad del auditor de expresar una opinión debido al efecto muy significativo de las limitaciones al alcance de la misma, la admisión del depósito de cuentas implicaría una frustración de la finalidad de la ley así como de los derechos de los socios que instaron la auditoría y de los terceros, en su caso. Artículos 1, 2 y 3 del RDL 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Auditorías de Cuentas; artículos 265.2, 268, 269 y 279 a 282 de la Ley de Sociedades de Capital y Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 17 de mayo de 2001 y 11 de marzo de 2014. En relación con la presente calificación (&) Palencia, a 26 de mayo de 2014».

III

Contra la anterior nota de calificación, doña M. E. A. C., en el concepto en que interviene, interpone recurso en virtud de escrito de fecha 25 de junio de 2014, en el que alega lo siguiente: 1.º) Que es preciso distinguir entre la presentación de un informe de auditoría con las salvedades que le son propias con la presentación en el Registro Mercantil. En este expediente la sociedad ha presentado las cuentas elaboradas por los administradores, las ha legalizado (sic), han sido tramitadas y gestionadas por la Junta de Castilla y León y han sido auditadas, por lo que habiendo cumplido todos los trámites legales nada debe impedir su depósito con independencia de la opinión del auditor que ni siquiera consta por lo que no es contraria al depósito. En realidad la opinión del auditor es irrelevante para la admisión del depósito; 2.º) Que se ha cumplido estrictamente con los requerimientos del artículo 366 del Reglamento del Registro Mercantil por lo que no se puede negar el derecho de la sociedad a obtener el depósito de conformidad con la normativa aplicable y con la doctrina de la Dirección General (con cita de normas, resoluciones e instrucciones); 3.º) Que los motivos alegados por el auditor no pueden ser imputados a la sociedad por lo que no puede impedirse el depósito (con cita de la Resolución de este Centro Directivo de 5 de febrero de 2014). Que en cualquier caso y de conformidad con las Resoluciones de 17 de febrero y 28 de marzo de 2003 la exigencia legal se agota en la aportación del informe. Que en el supuesto presente no se emite opinión por el auditor lo que amparan las normas técnicas de auditoría y el artículo 366 del Reglamento del Registro Mercantil que no exige que en el informe se emita opinión; 4.º) Que examinado el informe resulta que la falta de información alegada no es imputable a la sociedad pues si las entidades de crédito, proveedores, acreedores y clientes no han proporcionado la información solicitada dicha circunstancia no es imputable a la sociedad y cabe preguntarse si la solicitud se ha cursado correctamente. Que el informe ha sufrido un gran retraso sin que el auditor lo haya justificado. Que el auditor se muestra conforme con el depósito pues no ha emitido opinión negativa al respecto; 5.º) La falta de depósito puede provocar graves daños a la mercantil que implicarían su cierre, y 6.º) Que solicita la suspensión del acto administrativo y de la vigencia del asiento de presentación por estar ante un acto nulo de pleno derecho por falta de motivación.

IV

La registradora emitió informe el día 3 de julio de 2014, ratificándose en su calificación y elevando el expediente a este Centro Directivo.

Fundamentos de Derecho

Vistos los artículos 1, 2 y 3 del Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas; 265.2, 268, 269 y 279 a 282 de la Ley de Sociedades de Capital; 68, 359, 361 y 365 a 371 del Reglamento del Registro Mercantil; 5, 6 y 7 del Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas; y las Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 28 de agosto de 1998; 17 de mayo y 3 de julio de 2001; 18 de septiembre de 2002; 5 de mayo de 2004; 25 de mayo de 2009; 21 de noviembre de 2011; 29 de enero, 5 de septiembre y 12 y 13 de noviembre de 2013, y 8 y 10 de enero, 11 de marzo y 23, 24, 25 y 26 de junio de 2014.

1. El objeto de este expediente consiste en determinar si puede procederse al depósito de cuentas de una sociedad cuando el preceptivo informe de auditor que las acompaña contiene la siguiente afirmación: «Debido al efecto muy significativo de las limitaciones al alcance de nuestra auditoría descrita en los párrafos 2 a 16 y sin perjuicio de los efectos de las salvedades mencionadas en los párrafos 17 a 19 anteriores, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales abreviadas del ejercicio 2012 adjuntas».

Con carácter previo es preciso hacer constar que no procede entrar en la solicitud del recurrente relativa a que se ordene la suspensión del asiento de presentación dado que la mera interposición del recurso ante esta Dirección General en el plazo previsto en el artículo 326 de la Ley Hipotecaria produce dicho efecto conforme a las previsiones de los artículos 66 y 327 de la Ley Hipotecaria.

Tampoco es posible realizar un pronunciamiento sobre la actividad de auditoría llevada a cabo ni sobre el cumplimiento de las normas que para ello derivan de la normativa que la regula. Como ha reiterado esta Dirección General el objeto del recurso contra la calificación de los registradores es estrictamente la calificación negativa del registrador sin que este Centro Directivo pueda entrar a considerar otras materias (vid. artículo 326 de la Ley Hipotecaria). La legislación de auditoría establece que los auditores, en el ejercicio de su función, están sujetos al sistema de supervisión pública y control de su actividad, labor que la propia Ley encomienda al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (artículos 27 y 28 de Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas). Entre sus competencias se encuentra no sólo el control de calidad de las actividades ejercidas por los auditores sino también las de control de la actividad de auditoría de cuentas y el ejercicio de la potestad disciplinaria. A tal efecto y en la materia concreta que nos ocupa los auditores están sujetos a un régimen severo de obligaciones (vid. artículos 13 y siguientes de su Ley reguladora), cuyo incumplimiento está tipificado como falta administrativa muy grave o grave (vid. artículos 33 y 34 de la Ley).

La objetividad, imparcialidad e independencia del auditor de cuentas son principios vertebradores de la actividad auditora y quedan salvaguardados por la Ley de Auditoría de Cuentas así como por su Reglamento de Ejecución y las Normas Técnicas de Auditoría. Si la sociedad recurrente considera vulnerados dichos principios o considera que la actuación del auditor nombrado no es conforme con el cumplimiento de las obligaciones legalmente exigibles podrá ejercitar las acciones administrativas de responsabilidad disciplinaria ante el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sin perjuicio del ejercicio de aquellas otras acciones que en Derecho procedan, pero no puede pretender que esta Dirección General se pronuncie sobre cuestiones que están reservadas a otra Administración o a los tribunales de Justicia.

2. Determinado el objeto de la presente, es evidente que el recurso no puede prosperar. Esta Dirección General ha afirmado reiteradamente que el objetivo perseguido por la Ley de Sociedades de Capital y demás legislación citada en los «Vistos», cuando sea preciso que las cuentas estén auditadas, se encamina a obtener mediante informe de auditor, una opinión técnica, expresada de forma clara y precisa sobre las cuentas de la sociedad.

Los artículos 4 a 6 del Real Decreto 1517/2011 (que desarrollan lo dispuesto en los artículos 1, 2 y 3 de la Ley de Auditoría), establecen expresamente que la auditoría de las cuentas anuales consistirá en revisar y verificar éstas a los efectos de dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado de sus operaciones y, en su caso, de los flujos de efectivo de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.

3. Desde el punto de vista del Registro Mercantil y a los efectos de decidir si las cuentas de una sociedad determinada pueden o no ser objeto de depósito, es competencia del registrador Mercantil y de esta Dirección General de los Registros y del Notariado en vía de recurso determinar el valor de dicho informe a los efectos de practicar operaciones en el Registro Mercantil. En este sentido, para determinar si procede el depósito de cuentas de una sociedad obligada a auditarse, es preciso analizar si con el informe aportado se cumple o no con la finalidad prevista por la legislación de sociedades y si con él se respetan debidamente los derechos del socio cuando se ha instado su realización.

4. En este contexto, el artículo 3 de la Ley de Auditoría distingue adecuadamente los supuestos en que el auditor ha llevado a cabo su tarea de aquellos otros en que no ha sido así. En el primer caso, el informe de auditoría contendrá, en su caso, manifestación explícita de las reservas o salvedades detectadas en el desarrollo del trabajo de auditoría, así como de cualquier aspecto que, no constituyendo una reserva o salvedad, el auditor deba o considere necesario destacar en el informe. Por ello, la opinión técnica del auditor habrá de manifestar, sin ambages, su valoración sobre si las cuentas anuales de un determinado ejercicio expresan dichos extremos en el ejercicio finalizado en fecha cierta, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación. Ello conduce a que puedan ser expresados cuatro tipos de opiniones técnicas: favorable, con salvedades, desfavorable y denegada.

No hay cuestión cuando el informe contiene una opinión favorable o favorable con salvedades pues ambos supuestos implican la afirmación del auditor de que el informe que suscribe conlleva que las cuentas analizadas expresan la imagen fiel del patrimonio social, de su situación financiera y, en su caso, del resultado de las operaciones y de los flujos de efectivo (artículos 3.1.c la Ley de Auditoría y 6.1 de su Reglamento). Tampoco es problemática la evaluación del supuesto de informe con opinión desfavorable.

Entre estos dos grupos de supuestos se encuentra aquél en que el informe contiene reservas de las que resulte una opinión denegada al que se asimila aquél en que «si en el desarrollo de la actividad regulada por el presente Reglamento, el auditor de cuentas, llegado el momento de emitir la opinión técnica a que se refiere el apartado uno anterior, encontrara razones para abstenerse de efectuar tal pronunciamiento, deberá hacer constar en el informe de auditoría las mismas, poniendo de manifiesto cuantos detalles e información complementaria sean necesarios; calificándose este supuesto como informe de auditoría con ''opinión denegada''» (artículos 3.1.c de la Ley y 6.3 de su Reglamento).

La doctrina más reciente de esta Dirección General al respecto (vid. Resoluciones de 10 de enero y 11 de marzo de 2014), ha considerado que en estos supuestos no existe una opinión desfavorable, una afirmación clara y precisa de que las cuentas no reflejan el estado patrimonial de la sociedad que justifique un rechazo frontal al depósito de las cuentas, sino una declaración de que el auditor no se pronuncia técnicamente en función de las salvedades señaladas.

En consecuencia es forzoso reconocer que no toda opinión denegada tiene porqué implicar necesariamente el rechazo del depósito de cuentas. La conclusión anterior conlleva determinar en qué supuestos un informe de auditor con opinión denegada por existencia de reservas o salvedades es hábil a los efectos del depósito de cuentas.

No se trata de una cuestión sencilla ciertamente dada la parquedad y ambigüedad con que se pronuncian las normas aplicables. Hay que partir en cualquier caso de que la finalidad de la norma es dar satisfacción al interés de socios y terceros o de un socio minoritario en que se nombre «un auditor de cuentas para que efectúe la revisión de las cuentas anuales de un determinado ejercicio (artículos 263.1 y 265.2 de la Ley de Sociedades de Capital)». Será por tanto este baremo el que ha de servir de guía para determinar si el informe aportado cumple o no con dicha finalidad. Al respecto tiene declarado esta Dirección General que el informe no puede servir de soporte al depósito de cuentas cuando del mismo no pueda deducirse racionalmente ninguna información clara, al limitarse a expresar la ausencia de opinión sobre los extremos auditados (vid. Resoluciones en los «Vistos»). A contrario, cuando del informe de auditoría pueda deducirse una información clara sobre el estado patrimonial de la sociedad no debe ser objeto de rechazo aun cuando el auditor, por cuestiones técnicas, no emita opinión. Este criterio obliga a realizar un análisis del informe del auditor presentado junto con las cuentas y, especialmente, de las salvedades que en el mismo se realizan a fin de concluir si, con independencia del hecho de que impidan formular al auditor una opinión de acuerdo a las normas técnicas de actuación, las mismas impiden o frustran el interés del socio a la revisión de las cuentas anuales y de los eventuales terceros, de modo que solamente cuando así ocurra deba rechazarse su depósito en el Registro Mercantil.

5. Así ocurre en el supuesto de hecho que da lugar a la presente en el que el patente incumplimiento por parte de la sociedad de sus obligaciones en materia de formulación de las cuentas y de sus obligación legal de colaboración con el auditor designado (vid. artículo 4 de la Ley de Auditoría), se constituyen en motivo esencial por el que éste no puede emitir opinión.

Ninguna de las afirmaciones de contrario de la sociedad recurrente puede enervar dicha afirmación. En primer lugar porque la distinción entre realización de la auditoría y depósito de cuentas no puede llevar a la conclusión del escrito de recurso de que la opinión del auditor es irrelevante. Bien al contrario, como resulta de la regulación de la Ley de Sociedades de Capital y de la Ley de Auditoría es precisamente la opinión del auditor la que condiciona la viabilidad del depósito pues si de la misma no resulta que las cuentas a depositar reflejan adecuadamente «la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad», la finalidad de la norma queda desvirtuada como esta Dirección ha repetido incansablemente.

Por esta razón no basta con aportar al Registro Mercantil la documentación a que se refiere el Reglamento del Registro Mercantil en su artículo 366 si con ella no se cumple la finalidad perseguida por la Ley. No es cierto, como resulta por extenso de las anteriores consideraciones, que a efectos de depósito sea admisible cualquier informe de auditor y cualquiera que sea su contenido sin que éste último pueda condicionar el hecho del depósito. Basta reiterar una vez más que una pretensión semejante vacía de contenido la exigencia de la Ley y el derecho reconocido a los socios a que las cuentas estén debidamente verificadas de forma que contengan una expresión técnica sobre el estado patrimonial y financiero de la sociedad en términos tales que les permitan el ejercicio adecuado de sus derechos sociales.

Finalmente no puede sostener la recurrente que las reservas que contiene el informe de auditoría no le son imputables a la sociedad y que por tanto no puede negársele el derecho al depósito de cuentas solicitado. La simple lectura de las salvedades revela lo contrario así como que si el auditor no ha recibido la información solicitada de terceros es porque, con anterioridad, la misma no se le había proporcionado por la propia sociedad. De la lectura del informe de auditoría, sin ánimo exhaustivo, resulta: «2.-No ha sido posible comprobar el coste del inmovilizado material y su amortización acumulada& como consecuencia de que no se dispone del correspondiente registro de inmovilizado& 3.-& no hemos dispuesto de información suficiente que nos permita comprobar su adecuada valoración ni su posible obsolescencia (existencias). 4.-La solicitud efectuada de confirmación de información a las entidades de crédito& no ha tenido respuesta& 5.-A la fecha de finalización de nuestro trabajo, no hemos recibido confirmaciones suficientes de los saldos solicitados a clientes, proveedores y acreedores, ni la sociedad nos ha podido facilitar la composición del saldo de las cuentas solicitadas& 6.-En la realización de procedimientos de auditoría no hemos dispuesto del libro de actas de reuniones de los diferentes órganos de la sociedad& 7.-Han sido solicitadas como método de obtención de evidencias de auditoría confirmaciones escritas de los asesores legales contratados por la sociedad al efecto con el objeto de corroborar información& no habiendo obtenido respuesta suficiente y adecuada& 8.-La sociedad no nos ha facilitado la justificación documental de determinados movimientos de la cuenta de ''caja''... 9.-La sociedad no nos ha facilitado la justificación de por qué en determinados momentos la cuenta de ''caja'' refleja periodos negativos& 10.-El contenido de la memoria, como parte integrante de las cuentas, no refleja la información necesaria& 11.-Durante nuestro trabajo se han puesto de manifiesto deficiencias de carácter documental y de contabilización en algunas transacciones realizadas por la sociedad& 12.-Además la sociedad ha contabilizado la venta de dos vehículos& no facilitándonos los datos de los compradores ni el justificante de cobro& 13.-Del mismo modo la sociedad ha contabilizado como ingresos extraordinarios& que no hemos podido verificar. Durante nuestro trabajo se han puesto de manifiesto deficiencias de carácter documental y de contabilización en algunas transacciones realizadas por la sociedad&».

Pretender en fin que procede el depósito de cuentas porque el auditor no se pronuncia expresamente en su contra es absolutamente improcedente pues implica atribuir al informe un sentido totalmente contrario a su contenido.

En consecuencia, esta Dirección General ha acordado desestimar el recurso y confirmar la nota de calificación de la registradora.

Contra esta Resolución los legalmente legitimados pueden recurrir mediante demanda ante el Juzgado de lo Mercantil de la provincia donde radica el Registro, en el plazo de dos meses desde su notificación, siendo de aplicación las normas del juicio verbal, conforme a lo establecido en la Disposición Adicional vigésimo cuarta de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, y los artículos 325 y 328 de la Ley Hipotecaria.

Madrid, 18 de septiembre de 2014.-El Director General de los Registros y del Notariado, Joaquín José Rodríguez Hernández.