Resumen
Los rendimientos obtenidos por un rejoneador por su participación en espectáculos taurinos tienen la consideración de rendimientos del trabajo.
Descripción
ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO: Con fecha, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de, incoa actas que extiende en modelo A02, números ; en ellas y en sus preceptivos informes ampliatorios de hace constar que, el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por el Impuesto y ejercicios objeto de regularización; que participó en la celebración de espectáculos de toreo a caballo/rejoneo, percibiendo de los organizadores de los espectáculos las siguientes cantidades, 800.000 ptas. (ejercicio 1991), 14.637.274 ptas (ejercicio 1992), 64.707.333 ptas (ejercicio 1993), 64.700.600 ptas (ejercicio 1994), y 41.160.373 pesetas (ejercicio 1995), de las que 122.800 ptas (ejercicio 1991), 2.430.450 ptas (ejercicio 1992), 7.062.440 ptas (ejercicio 1993), 6.797.610 pesetas (ejercicio 1994) y 5.697.540 pesetas (ejercicio 1995), corresponden a pago de cuadrilla, por lo que las retribuciones totales ascienden a la diferencia entre el total cobrado y el pago de la cuadrilla y sus retenciones al 15 % de la citada diferencia; como gastos deducibles, al tratarse de rendimientos netos de trabajo personal, se consideran: seguridad social, sindicatos, manutención y estancia, locomoción y 2% de otros gastos de difícil justificación, según el detalle por ejercicios que consta en el propio acta. En el ejercicio 1993, se elimina, además una deducción practicada sobre los ingresos en una cuenta-vivienda, al no resultar ésta identificada. Asimismo se hace constar que los hechos consignados, a juicio de la Inspección, no constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el art. 77 de la Ley General Tributaria, ya que obedece la conducta del obligado en materia de calificación de sus rendimientos como de la actividad artística a una interpretación razonable, que no correcta a juicio de la Inspección, de la norma tributaria; el criterio de la Inspección se centra en que la actividad del obligado tributario es el de una relación laboral de carácter especial y los rendimientos se califican de trabajo personal. En consecuencia, la Inspección actuaria estima procedente regularizar la situación tributaria del interesado, proponiendo a tal efecto la practica de liquidaciones de las que derivan las siguientes deudas tributarias: 29.786 pesetas (ejercicio 1991), 5.981.487 pesetas (ejercicio 1992), 26.905.031 pesetas (ejercicio 1993), 25.185.765 pesetas (ejercicio 1994) y 12.081.518 pesetas (ejercicio 1995). El obligado tributario manifiesta su disconformidad a las propuestas de liquidación antedichas tras lo cual, se da trámite a las mismas de acuerdo con lo establecido en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. El Inspector Jefe, a la vista de las actas y su informe, el escrito de alegaciones y demás actuaciones y antecedentes acuerda el, practicar liquidaciones en los mismos términos propuestos en las actas de referencia. SEGUNDO: Con la misma fecha se incoa acta A02 nº 61724933, por el I.R.P.F. retenciones a cuenta- de los ejercicios 1992 a 1996, en la que se hace constar que el obligado tributario presentó autoliquidaciones por los referidos períodos; que los contratos celebrados para la participación en espectáculos de rejoneo suponen la existencia de una relación laboral de carácter especial y concretamente una relación laboral por contratos de trabajo en grupo, actuando el jefe de la cuadrilla como simple mediador en el pago respecto de las retribuciones del resto de sus miembros que son satisfechas por el empresario-organizador del espectáculo; por ello, a juicio de la Inspección, al ser el obligado tributario un simple mediador no está obligado a practicar retenciones a cuenta. En consecuencia, la Inspección estima procedente la regularización tributaria, de la que resulta la devolución de 7.947.553 pesetas ingresadas por el interesado en concepto de retenciones a cuenta. El obligado tributario manifiesta su disconformidad a la propuesta de liquidación antedicha tras lo cual, se da trámite a la misma de acuerdo con lo establecido en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. El Inspector Jefe, a la vista del acta y su informe, el escrito de alegaciones y demás actuaciones y antecedentes acuerda el, practicar liquidación en los mismos términos propuestos en el acta de referencia. TERCERO: Contra los referidos acuerdos el interesado interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Andalucía mediante escrito que presenta en. Tras la remisión de los expedientes por el órgano liquidador, la Secretaría del Tribunal acordó ponerlos de vista al interesado, de conformidad con el art. 95.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, el cual evacua el trámite de alegaciones mediante escrito que presenta en, en el que suplica del Tribunal dicte resolución anulando las liquidaciones practicadas, tras alegar la procedencia de considerar como rendimientos de actividades artísticas la desarrollada por el dicente y la no procedencia de su calificación como rendimiento de trabajo personal al no poder considerar como gastos deducibles los necesarios para la obtención de los rendimientos, así como la corrección de la deducción practicada por depósitos en cuenta vivienda. CUARTO: El Tribunal Regional, por resolución de , acordó desestimar la reclamación; dicha resolución, notificada el , fue objeto de recurso ante este Tribunal mediante escrito presentado el , reiterando, en esencia, las alegaciones formuladas en primera instancia relativas al carácter empresarial o profesional, que no laboral, de sus actividades así como a la admisibilidad de la deducción por aportaciones a una cuenta-vivienda en el ejercicio 1993. QUINTO: No consta la suspensión de la ejecución del acto impugnado. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO: Concurren los requisitos establecidos en el vigente Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas en orden a la admisión a trámite de resolución del presente recurso, siendo la cuestión a dilucidar la de si la resolución impugnada, en cuanto confirmatoria de las liquidaciones practicadas, se ajustó, o no, a derecho. SEGUNDO: En primer lugar se aduce por el recurrente la naturaleza empresarial, que no laboral, de su actividad, y, en tal sentido, se esgrime la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos para la prestación de determinados servicios a otros empresarios; pues bien, en este orden de cosas, debe señalarse que tal cuestión ha sido ya resuelta, como bien señalan tanto los acuerdos liquidatorios como la propia resolución que aquí se combate, por la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 1996 (Sala 3ª, Sección 2ª) que, si bien referida a un torero y a un concepto impositivo distinto, en concreto, al Impuesto sobre el Valor Añadido, es perfectamente aplicable al supuesto aquí contemplado en lo que se discute en este sede, es decir, el carácter empresarial o laboral de la actividad realizada; es tal su claridad que esta Sala no puede sino hacer suyos las fundamentaciones y pronunciamientos que en tal Sentencia se recogen, por lo que a continuación se transcriben, literalmente, los fundamentos de derecho que aquí interesan: "SEPTIMO.- Hora es, por tanto, de entrar a resolver la cuestión de fondo o sea la sujeción o no al IVA, por las corridas de toros en que participó el matador de toros don XX y su cuadrilla, que constan en el Acta de Inspección y que dieron lugar a la liquidación por IVA impugnada. El Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Ley 8/1980, de 10 de marzo (RCL 1980, 607 y ApDNL 3006), distingue dos clases de relaciones laborales, la común, a la que se aplican las disposiciones de dicha Estatuto, y las especiales, que aparecen mencionadas en su artículo 2º, entre las cuales se halla (apartado 1, letra e)-, . Esta relación laboral especial de artistas ya aparecía considerada como tal en la Ley 16/1976, de 8 de abril (RCL 1976, 766), de Relaciones Laborales, con el compromiso de reglamentarla en el plazo de dos años, compromiso que no se cumplió. La Disposición Adicional Segunda del Estatuto de los Trabajadores preceptuó que se aprobaría el necesario reglamento en el plazo de dieciocho meses. Este plazo fue prorrogado por la Disposición Adicional de la Ley 32/1984, de 2 agosto (RCL 1984, 2012 y ApNDL 3006, nota), y al fin se reguló el régimen laboral especial de artistas en espectáculos públicos por el Real Decreto 1435/1985, de 1 agosto. El artículo 1º de dicho Real Decreto dispone que ; este mismo artículo incluye dentro de las actividades artísticas las que se celebran directamente ante el público, en las plazas de toros, obviamente, las corridas de toros y novillos. Debe quedar claro que el organizador o empresario de corridas de toros, es el que alquila la plaza o la tiene en concesión o propiedad, adquiere las reses, contrata la publicidad, obtiene los permisos o licencias gubernativos, paga la Licencia fiscal de Actividades Industriales y Comerciales y contrata a los profesionales taurinos en sentido estricto que son, el matador de toros y su cuadrilla, integrada por los banderilleros, los picadores y el mozo de estoques, y aparte todo el personal de , como son los timbaleros, los alguacilillos, etc. El empresario se encarga de la organización del espectáculo, si bien no tiene competencia alguna en el campo del arte taurino que incumbe al matador o sea al maestro, ni tampoco en orden a la dirección de la lidia, que corresponde según el Reglamento taurino, al Presidente. El empresario asume el riesgo empresarial, que viene determinado por la diferencia entre los ingresos que obtenga, nunca asegurados, y los gastos, en cambio, el torero y su cuadrilla no asumen este riesgo, porque actúan por cuenta del empresario, asumen, eso sí, los peligros propios de la lidia, y también el riesgo de fuerza mayor, (lluvia, etc.) que impida la celebración de la corrida, no obstante, una vez iniciada, si se suspende por fuerza mayor, el torero y su cuadrilla tienen derecho a percibir la retribución pactada. Distinto por completo, es que el torero, como ha acontecido algunas veces, muy pocas, se convierta a la vez en organizador de sus propias corridas pero este supuesto no se ha dado en el caso de autos, ni la Administración Pública lo ha pretendido en absoluto. Se observa, pues, que así como en la relación laboral común, existe un sometimiento del trabajador a las ordenes e instrucciones que imparte el empresario, tanto en el ámbito organizativo como en el modo de realizar su trabajo, en cambio en la relación especial de artistas, el sometimiento al empresario, sólo se refiere a los aspectos organizativos del espectáculo, pero nunca al modo de llevar a cabo su trabajo. El artículo 6º, apartado 2, del Real Decreto 1435/1985, dispone meridianamente que , así nunca un empresario dirá a una soprano como tiene que interpretar un aria, o a un torero como tiene que lidiar a un toro, por eso ha de rechazarse la alegación del Abogado del Estado de que el torero no es trabajador dependiente y por cuenta ajena, porque no queda sometido al empresario respecto de su trabajo, mejor es decir de su art, deduciendo equivocadamente, . Conviene resaltar que don XX formaba parte de la Asociación de Matadores Españoles de Toros, Novillos y Rejoneadores, como artista taurino, en tanto que las empresas con las que contrató las corridas de toros, pertenecían a la Asociación Nacional de Organizadores de Espectáculos Taurinos. El Real Decreto 1435/1985, de 1 de agosto, regula en su artículo 3º, la forma del contrato, exigiendo que se formalice por escrito y en ejemplar triplicado, un ejemplar será para cada una de las partes contratantes y el tercero se registrará en el INEM. La Resolución de la Dirección General de Trabajo de 7 de abril 1980, aprobó el Modelo oficial de contrato de trabajo para profesionales del sector taurino, vigente en la fecha de autos, modelo que ha sido utilizado por don XX, en todos los contratos a que se refiere el acto de liquidación recurrido, y, por tanto en todos ellos aparece el correspondiente visado de la Delegación de Trabajo y las certificaciones de pertenencia del empresario y del torero a sus respectivas Asociaciones. No sólo la normativa del Real Decreto 1435/1985, de 1 agosto, reguladora del régimen especial de artistas, que se ha aplicado a don XX, sin resquicio ni limitación alguna, lleva a la conclusión de que las corridas de toros en que intervino, eran una manifestación indiscutible del arte taurino, y no un arrendamiento de servicios entre empresarios, como defiende la Administración Pública, sino que a igual resultado se llega examinando la Reglamentación Nacional del Trabajo del Espectáculo taurino aprobada por Orden del Ministerio de Trabajo de 17 junio 1943 (RCL 1943, 938 y NDL 8042), declarada vigente por el artículo 12 del Real Decreto 1435/1985, de 1 de agosto, en cuanto no haya sido modificada por el propio Real Decreto, o por Convenio Colectivo. En efecto, la Reglamentación de 1943 distingue nítidamente en su artículo 1º, entre, de una parte, los empresarios y organizadores de espectáculos taurinos, y de otra, como trabajadores los profesionales del toreo de nacionalidad española, de nacionalidad extranjera, y los trabajadores integrantes de los ; regula con extraordinario minuciosidad la clasificación, categorías y composición de las cuadrillas, destacando una norma que analizaremos en el fundamento de derecho siguiente, que consiste en que es una obligación rigurosa de los espadas el deber de presentar las cuadrillas completas, a su vez regula forma, contenido y condiciones de los contratos entre los matadores y las empresas (indiscutiblemente laborales) (artículo 121). Del examen de esta detallada y tradicional Reglamentación de Trabajo se deduce que la relación del torero, con el empresario, es laboral, decir lo contrario es negar la evidencia. También es menester traer a colación las disposiciones relativas al régimen de la Seguridad Social de los empresarios y del personal taurino. El Real Decreto 1024/1981 (RCL 1981, 1297, 1376, 1633 y ApNDL 3410), reguló el régimen especial de la seguridad social de los toreros, hasta que se integró en el régimen general de la seguridad social en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 2621/1986, de 24 diciembre (RCL 1986, 3886), de integración de los regímenes especiales. Según este Real Decreto, , y por tanto sujeta al IVA. Esta tesis debe ser rechazada radicalmente, por los argumentos que a continuación hace la Sala. En efecto, el Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Ley 8/1980, de 10 marzo, regula en su artículo 10, como modalidades del contrato de trabajo, los que denomina de , disponiendo textualmente: . Salta a la vista que la actuación del torero y su cuadrilla, como la de otros artistas, encaja perfectamente en la modalidad de contrato de grupo, es mas en el caso concreto de los toreros, la Reglamentación Nacional de Trabajo de 17 junio 1943, regula con toda minuciosidad la forma de los contratos, entre Matadores de Toros o Jefes de Cuadrilla y sus respectivos subalternos, (artículo 17), la distinción entre personal de cuadrilla fijo o libre (artículos 5 y 10), la vigencia de dicho contrato (artículo 19), las obligaciones de los espadas con sus subalternos (artículo 21), de la rescisión del contrato (artículo 22), de la composición de las cuadrillas (artículo 27 y 28(, las retribuciones de los subalternos (artículo 40 a 43), de los gastos abonables a la cuadrilla (artículo 52), etcétera. NOVENO.- Afirmando lo anterior, la Sala, que no el Abogado del Estado, entiende que debe tener presente y analizar la transcendencia del Convenio Colectivo entre Jefes de Cuadrillas y picadores, banderilleros, mozos de espada y puntilleros, aprobados por Resolución de la Dirección General del Trabajo de 21 mayo 1985, que ha modificado algunos aspectos de la Reglamentación Laboral de 1943. Este Convenio regula las relaciones laborales entre el Jefe de Cuadrilla que es considerado como empresario o empleador de los miembros de la misma y así de una parte dispone que . El Convenio regula la clasificación de los profesionales (artículo 9), su fijeza y temporalidad (artículo 10), la clasificación de matadores, novilleros y rejoneadores (artículo 15), contratación de subalternos (artículo 19), retribuciones (artículo 30) etc. Este Convenio ha seguido y ultimado una línea evolutiva, consistente en relacionar al organizador del espectáculo público o empresario propiamente dicho, únicamente con el Jefe de Cuadrilla, el cual contrata con el primero la celebración de la corrida, se compromete en su nombre y en los de la cuadrilla a lidiar los toros, recibe la retribución total y luego paga la retribución convenida a sus subalternos y auxiliares. Este último aspecto ha sido objeto de una modificación sustancial, porque en la Reglamentación Nacional del Trabajo para el Espectáculo Taurino de 17 junio 1943, la empresa organizadora del espectáculo era la que tenía que pagar al diestro o matador de toros los honorarios por su propia actuación, así como los honorarios de la cuadrilla y personal auxiliar, con la obligación de entregarles las sumas convenidas, (articulo 13), posteriormente la Orden del Ministerio del Trabajo de 11 mayo 1970 (RCL 1970, 878) dispuso que ; en esta misma línea de relacionar directamente al empresario organizador del espectáculo público, con el personal integrante de la cuadrilla, la OM 31 julio 1972 (RCL 1972, 1547), modificó nuevamente el artículo 13, apartado 4, de la Reglamentación Nacional de Trabajo de 1943, disponiendo que ; es más la Orden del Ministerio de Trabajo de 24 febrero 1976 (RCL 1976, 442 y ApNDL 3406), agravó todavía más la obligación de los empresarios, obligándoles al abono de los honorarios de la cuadrilla y personal auxiliar antes del comienzo de la corrida, las OO MM citada fueron anuladas por Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 6 junio 1978; que fue confirmada por la Sentencia de la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 6 junio 1978; que fue confirmada por la Sentencia de la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 24 noviembre 1980 (RJ 1980, 4107); por último el Convenio ha regulado el pago de las retribuciones de los subalternos y auxiliares por el propio Matador o Jefe de Cuadrilla. La regulación contenida en el Convenio Colectivo, que era necesario exponer, para evitar cualquier reserva mental, no implica en absoluto que el Matador y su cuadrilla presten un servicio al empresario antes al contrario se trata de una actividad artística, ejercida por todos ellos en su consideración de artistas, y así el contrato que el Matador-Jefe de Cuadrilla formaliza con el empresario organizador del espectáculo es un contrato laboral de grupo, admitido por el artículo 10.2 del Estatuto de los Trabajadores, y que se reguló por el Real Decreto 1435/1985, de 1 agosto, de régimen especial de artistas, y a su vez, los contratos que el Jefe de Cuadrilla formaliza con los subalternos y auxiliares son también contratos laborales especiales de artistas, que en este caso establecen y conforman la cuadrilla, considerada ésta como un a efectos laborales. Afirmado lo anterior, ha de concluirse que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5º de la Ley 30/1985, de 2 agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no están sujetos a este Impuesto: (...) 4º Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones laborales o administrativas, así como los prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas, luego las corridas de toros que lidió don XX no estaban sujetas al IVA." En consecuencia, debe desestimarse en este punto lo pretendido por el recurrente. TERCERO: Por lo que a la deducción, no admitida por la Inspección, relativa a las cantidades ingresadas en una "cuanta-vivienda" en el ejercicio 1993, del expediente se desprende que el interesado consignó en la declaración correspondiente a dicho ejercicio las cantidades ingresadas, pero sin identificar, ni en dicha declaración ni ante la Inspección, la cuenta-vivienda, incumpliendo así lo establecido en el artículo 33, cuatro del Reglamento del Impuesto (R.D. 1841/1991) lo que conlleva, a tenor del mismo precepto, la pérdida del derecho a la deducción.POR LO EXPUESTOESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, resolviendo el recurso de alzada promovido por DON contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo de de en su expediente nº , ACUERDA: desestimarlo y confirmar la resolución impugnada.
