Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2698-14 de 09 de Octubre de 2014

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, art: 10.3 y 19.3

Cuestión

Si las cantidades devengadas y satisfechas por la entidad en concepto de aportación a la que se refiere el artículo 5 de la Ley 8/2009 resultarían deducibles registrando en el presente ejercicio económico (que finalizaría el 31 de marzo de 2014), la reversión del activo contingente contabilizado directamente contra una cuenta de reservas sin pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias.

Descripción

La entidad consultante tiene desde el 1 de enero de 2010 la condición de sujeto pasivo por el concepto de "aportación" al que se refiere el artículo 5 de la Ley 8/2009, de 28 de agosto y el Real Decreto 100/2010, de 5 de agosto por el que se desarrolla la disposición anterior.

La entidad consultante ha venido impugnando ante distintas instancias administrativas y judiciales las autoliquidaciones efectuadas desde el año 2010 en concepto de "aportación" establecida en la Ley 8/2009. La entidad ha venido realizando las correspondientes autoliquidaciones pero registrando en su balance las cantidades satisfechas como un derecho de crédito, dadas las favorables expectativas que ésta tenía de recuperar esos pagos una vez fueran declarados improcedentes por los tribunales.

Por otra parte, la Comisión Europea interpuso un recurso ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). Sin embargo, este recurso terminó siendo archivado por desestimiento de la Unión Europea a la vista de la sentencia dictada por este mismo TJUE en el caso Convenio Colectivo de Empresa de MONDI IBERSAC, S.A. (SMURFIT IBERSAC, S.A.)/2001, que consideraba conforme a derecho comunitario la tasa impuesta en Francia a los operadores de telecomunicaciones para financiar la televisión pública de ese país.

El auditor de cuentas de la entidad consultante, emitió una salvedad en su informe sobre las cuentas del ejercicio económico cerrado a 31 de marzo de 2013 por considerar que, pese a encontrarse ya formuladas las mismas, la entidad consultante debía haber considerado estos acontecimientos habidos en instancias judiciales comunitarias como un hecho posterior relevante y que hacían que el importe registrado como saldo a cobrar ya no pudiera seguir contabilizándose como un activo sino como gasto.

El auditor de cuentas de la entidad considera que el hecho de no haberse registrado el ajuste señalado en su salvedad dentro de las cuentas del ejercicio fiscal terminado el 31 de marzo de 2013 reduciendo el resultado contable, constituye un error de ejercicios anteriores.

Contestación

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

En relación a la mencionada "aportación" el artículo 5 de la Ley 8/2009 señala:

"1. Los operadores de telecomunicaciones de ámbito geográfico estatal o superior al de una Comunidad Autónoma deberán efectuar una aportación anual, calculada sobre los ingresos brutos de explotación facturados en el año correspondiente, excluidos los obtenidos en el mercado de referencia al por mayor, con la finalidad de contribuir a la financiación..(..).

2. La aportación se regirá por lo dispuesto en esta ley, y en lo no previsto en ella, por la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y por las normas reglamentarias dictadas en desarrollo de las mismas.

(...).

5. La aportación se devengará el 31 de diciembre de cada año."

Del anterior precepto se desprende que nos encontramos ante un tributo o tasa que debe ser satisfecho por la entidad consultante. De acuerdo con lo anterior debe aplicarse la normativa contable, dado que, entre los preceptos que contiene el TRLIS para corregir el resultado contable y determinar la base imponible, no figura ninguna norma específica que regule el tratamiento de los tributos o las tasas.

Contablemente, el apartado 3 del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge el principio de devengo, en virtud del cual, "los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro."

Por su parte, el apartado 4 del Marco Conceptual de la Contabilidad señala que "Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.

Finalmente, el apartado 5 del Marco Conceptual de la Contabilidad dispone que "Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos."

Por su parte, el artículo 38.d) del Código de Comercio establece que "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro".

Por otra parte, el artículo 19.1 del TRLIS señala que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.".

(…).

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores."

En desarrollo de lo anterior y siguiendo los criterios establecidos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, tales riesgos y pérdidas deberán contabilizarse tan pronto sean conocidos. En consecuencia, siguiendo lo dispuesto en el PGC:

"(..).Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen.(..)."

En el supuesto planteado en el escrito de consulta, contablemente el gasto correspondiente al tributo o la tasa que en concepto de "aportación" debía realizar la entidad consultante, debió contabilizarse en el momento de su devengo que de conformidad con el artículo 5 de la citada Ley 8/2009 tiene lugar a 31 de diciembre de cada año.

La entidad consultante no dotó gasto alguno correspondiente a la aportación efectuada.

Contablemente, la norma de registro y valoración 22ª, recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, en materia de subsanación de errores de ejercicios anteriores, establece lo siguiente:

"Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formación de dichas cuentas."

Respecto al cargo en la cuenta de reservas que pretende registrar el consultante en el ejercicio 2014 correspondiente al gasto por la aportación efectuada, en la medida en que la corrección del mencionado cambio contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2014, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.

No obstante, al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 del TRLIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.