Resolución de Dirección General de Tributos Vinculante V1103-22 del 19 de Mayo de 2022

Cuestión

Imputación temporal de la ganancia patrimonial en el IRPF.

Descripción

El consultante va a transmitir una vivienda formalizando el correspondiente contrato de compraventa percibiendo en dicho momento una cantidad a cuenta, pero sin entrega de llaves ni posesión de la vivienda. El pago del resto del precio y la elevación a escritura pública de dicho contrato se hará en el futuro. Además, el consultante tendrá menos de 65 años cuando formalice dicho contrato, si bien es previsible que cuando se eleve a escritura público el mismo ya se haya alcanzado esa edad.

Contestación

La transmisión de la vivienda generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como señala el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que establece que ?son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos?.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

En relación con la imputación temporal de la ganancia o pérdida, el artículo 14.1 de la LIRPF establece que la misma deberá imputarse en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, es decir en el momento de la entrega de los bienes objeto de compraventa.

Al respecto, el artículo 1.462 del Código Civil dispone que ?Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario?.

En relación a lo anterior, debe tenerse en consideración que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y la opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que 'la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida' (Sentencia de 27 de abril de 1983).

Es decir, la suscripción de un contrato privado de compraventa no comporta, por sí mismo, la adquisición de la cosa. Para transferir el dominio será necesario, además, que se produzca la tradición o entrega de la cosa vendida, con independencia de las posibles obligaciones futuras o aplazadas.

La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública; dicho otorgamiento, conforme dispone el Código Civil, equivale a la entrega siempre y cuando de ésta no resulte o se deduzca lo contrario.

En consecuencia, y de acuerdo con lo anteriormente dispuesto, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de la vivienda se entenderá producida en el periodo impositivo en el que se otorgue la escritura pública, salvo que se acredite la entrega de la misma en un momento anterior.

La acreditación de la entrega deberá probarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarla, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten. En ausencia de prueba, se tomará, en cualquier caso, la fecha de la escritura pública.

Por otro lado, y como ya se expuso anteriormente, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión. Al respecto, el artículo 35.2 de la LIRPF dispone que el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. En el caso planteado, la cantidad pagada por el comprador en el momento de la firma del contrato de compraventa, así como el resto del precio que se pague hasta el otorgamiento de la escritura pública formarán parte del importe real de enajenación de la vivienda a efectos de la determinación de dicho valor de transmisión.

Por último, el consultante manifiesta que en el momento del otorgamiento de la escritura pública ya tendrá más de 65 años. Al respecto, se debe señalar que el artículo 33.4.b) de la LIRPF, establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto ?con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia?.

El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:

?1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

(?).

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.?.

No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En consecuencia, si se dan ambas circunstancias, es decir, que la vivienda que se transmite es la vivienda habitual en los términos anteriormente indicados y el transmitente es una persona mayor de 65 años, resultará de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF. Al respecto, se debe precisar que para disfrutar de la exención el consultante deberá tener la edad de 65 años en el momento de la entrega de la vivienda, momento determinante de la imputación temporal de la ganancia patrimonial obtenida.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículo 14 y 33 a 36.