Resolución de Dirección General de Tributos Vinculante V1150-22 del 25 de Mayo de 2022

Normativa

Ley 29/1987 arts. 8, 9, 32 y DA 2ª . RISD RD 1629/1991 arts. 86,87 y 89

Cuestión

-Si la masa monetaria de los bancos es suficiente para cubrir el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero está repartida entre varios bancos, ¿se puede pagar el impuesto del propio dinero que hay en los bancos o hay que financiar el impuesto desde otra fuente externa?

-Si con la masa monetaria de los bancos solo se cubre en parte el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ¿se puede liquidar primero la parte del impuesto que corresponde a la masa monetaria y a uno de los pisos para vender este último y con este importe pagar el impuesto correspondiente al segundo piso?

- ¿La valoración de los pisos para el cálculo del impuesto se realiza por tasadores homologados del Banco de España?

- En el supuesto de venta de los pisos, posibilidad de recuperar la parte del impuesto por la diferencia entre el valor de tasación de los pisos y su precio de venta, si este último fuera inferior al de tasación.

Descripción

El consultante, residente fiscal en Malasia, es heredero universal de su hermana que reside en la Comunidad Valenciana. La herencia de su hermana comprende dos pisos y una masa monetaria repartida entre varios bancos.

El consultante no tiene ningún patrimonio en España.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:

Sobre los hechos descritos en el presente escrito de consulta ya respondió este centro directivo al consultante en la resolución a la consulta vinculante V0242-22, de 11 de febrero de 2022, cuyas conclusiones reproducimos a continuación:

?Primera: El consultante quedará obligado al pago del ISD por obligación real por la adquisición de bienes ?mortis causa? como consecuencia del fallecimiento de su hermana.

Segunda: La Administración tributaria competente para la exacción del ISD es la Agencia Estatal de Administración Tributaria. El obligado tributario deberá presentar su autoliquidación y realizar el pago del impuesto ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.

Tercera: El consultante tendrá derecho a la aplicación de la normativa de la Comunidad Valenciana, Comunidad Autónoma de residencia del causante. Ahora bien, si hace uso de este derecho, deberá aplicar toda la normativa que haya aprobado dicha Comunidad Autónoma.

Cuarta: Para la valoración del patrimonio preexistente solo se computarán los bienes y derechos del consultante que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, y que según la información facilitada en el escrito de consulta se limitan a la cuenta de ahorro que el consultante tiene en un banco en España.?

Para la responder a las cuestiones planteadas en el presente escrito de consulta se deben tener en cuenta los siguientes preceptos de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) ?en adelante LISD?:

?Artículo 8. Responsables subsidiarios.

1. Serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, salvo que resultaren de aplicación las normas sobre responsabilidad solidaria de la Ley General Tributaria:

a) En las transmisiones 'mortis causa' de depósitos, garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros y las demás entidades o personas que hubieren entregado el metálico y valores depositados o devuelto las garantías constituidas.

A estos efectos no se considerará entrega de metálico o de valores depositados, ni devolución de garantías, el libramiento de cheques bancarios con cargo a los depósitos, garantías o al resultado de la venta de los valores que sea necesario, que tenga como exclusivo fin el pago del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grave la transmisión 'mortis causa', siempre que el cheque sea expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto.?

?Artículo 9. Base imponible.

1. Constituye la base imponible del impuesto:

a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

(..)

2. A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los siguientes apartados de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados es superior al valor de mercado, esa magnitud se tomará como base imponible.

Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.

3. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.

No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible.

Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado.?

?Artículo 32. Deberes de las autoridades, funcionarios y particulares.

(?)

4. Los órganos judiciales, intermediarios financieros, asociaciones, fundaciones, sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas no acordarán entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su exención, a menos que la Administración lo autorice.

(?)

6. Se exceptúan de lo dispuesto en los dos números anteriores los supuestos a los que se refiere el número 1 del artículo 8 de esta Ley, en los términos y con las condiciones allí establecidos.

7. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en los números 1 al 5 anteriores se sancionará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40 de esta Ley (?).?

?Disposición adicional segunda. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.

(?)

Dos. Regulación de la declaración-liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.

Los contribuyentes, que deban cumplimentar sus obligaciones por este impuesto a la Administración Tributaria del Estado, vendrán obligados a presentar una autoliquidación, practicando las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible. Al tiempo de presentar su autoliquidación, deberán ingresar la deuda tributaria resultante en el lugar, forma y plazos determinados reglamentariamente por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.?

Por su parte, el del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre de 1991) ?en adelante RISD?, establece:

?Art. 86. Régimen de autoliquidación: Requisitos.

1. La opción de los sujetos pasivos por el régimen de autoliquidación exigirá que en las declaraciones-liquidaciones se incluya el valor de la totalidad de los bienes y derechos transmitidos y que, tratándose de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las realizadas por los beneficiarios de contratos de seguro de vida para caso de muerte del asegurado, todos los adquirentes interesados en la sucesión o el seguro estén incluidos en el mismo documento o declaración y exista la conformidad de todos.

El importe ingresado por una autoliquidación que no reúna los requisitos exigidos en el párrafo anterior tendrá el carácter de mero ingreso a cuenta, pero no dará lugar a que la oficina gestora dé cumplimiento a lo establecido en el artículo 87, apartados 3 y 4 de este Reglamento.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se admitirá la autoliquidación parcial referida a una parte de los bienes y derechos en aquellos supuestos en los que, según el artículo 78 de este Reglamento, se admite la práctica de liquidación parcial a cuenta.?

?Art. 87. Presentación e ingreso de autoliquidaciones.

1. Los sujetos pasivos que opten por determinar el importe de sus deudas tributarias mediante autoliquidación deberán presentarla en el modelo de impreso de declaración-liquidación especialmente habilitado al efecto, procediendo a ingresar su importe dentro de los plazos establecidos en el artículo 67 de este Reglamento para la presentación de documentos o declaraciones o en el de prórroga del artículo 68, en la entidad de depósito que presta el servicio de caja en la Administración tributaria competente o en alguna de sus entidades colaboradoras.

2. Ingresado el importe de las autoliquidaciones, los sujetos pasivos deberán presentar en la oficina gestora, en un sobre único para cada sucesión o donación, el original y copia simple del documento notarial, judicial o administrativo o privado en el que conste o se relacione el acto o contrato que origine el tributo, con un ejemplar de cada autoliquidación practicada.

3. La oficina devolverá al presentador el documento original, con nota estampada en el mismo acreditativa del ingreso efectuado y de la presentación de la copia. La misma nota de ingreso se hará constar también en la copia, que se conservará en la oficina para el examen y calificación del hecho imponible y, si procede, para la rectificación, comprobación y práctica de la liquidación o liquidaciones complementarias.

4. En los supuestos en los que de la autoliquidación no resulte cuota tributaria a ingresar, su presentación, junto con los documentos, se realizará directamente en la oficina competente, que sellará la autoliquidación y extenderá nota en el documento original haciendo constar la calificación que proceda, según los interesados, devolviéndolo al presentador y conservando la copia simple en la oficina a los efectos señalados en el número anterior.

5. Las actuaciones a que se refiere este artículo deberán realizarse en la oficina que resulte territorialmente competente según las reglas del artículo 70 de este Reglamento.?

?Art. 89. Autoliquidaciones parciales a cuenta.

1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 86.2 de este Reglamento, tratándose de adquisiciones por causa de muerte, los sujetos pasivos, previa conformidad de todos en caso de ser más de uno, podrán proceder a la práctica de una autoliquidación parcial del Impuesto a los solos efectos de cobrar seguros sobre la vida, créditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el mismo o retirar bienes, valores, efectos o dinero que se encuentren en depósito, o bien en otros supuestos análogos en los que con relación a otros bienes en distinta situación, existan razones suficientes que justifiquen la práctica de autoliquidación parcial.

Los sujetos pasivos que presenten la autoliquidación parcial deberán proceder posteriormente a presentar la autoliquidación por la totalidad de los bienes y derechos que hayan adquirido, en la forma prevista en los artículos 86 y 87 anteriores.

2. La autoliquidación deberá practicarse aplicando sobre el valor de los bienes a que se refiera, sin reducción alguna, la tarifa del Impuesto y los coeficientes multiplicadores mínimos correspondientes en función del patrimonio preexistente.

3. Ingresado el importe de la autoliquidación parcial en la forma establecida en el artículo 87 de este Reglamento, se presentará en la oficina competente un ejemplar del impreso de autoliquidación donde conste el ingreso, acompañado de una relación por duplicado en la que se describan los bienes a que se refiera, su valor y la situación en que se encuentren, así como el nombre de la persona o Entidad que deba proceder al pago o a la entrega de los bienes, y del título acreditativo del derecho del solicitante o solicitantes, devolviéndose por la oficina uno de los ejemplares de la relación con la nota del ingreso.

4. El ingreso efectuado en virtud de autoliquidación parcial tendrá el carácter de ingreso a cuenta de la liquidación definitiva que proceda por la sucesión hereditaria de que se trate.?

De acuerdo con lo expuesto, procede contestar del siguiente modo:

En primer lugar, en el presente caso, el consultante, obligado al pago del ISD por obligación real por la adquisición de bienes ?mortis causa? como consecuencia del fallecimiento de su hermana, residente en la Comunidad Valenciana, estará obligado a presentar una autoliquidación de acuerdo con lo previsto en el apartado dos de la disposición adicional segunda de la LISD, al ser competente para la exacción del tributo la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

La liquidación e ingreso de la deuda tributaria mediante autoliquidación se encuentra regulada en los artículos 86 y 87 del RISD, resultando también aplicable en este sistema las autoliquidaciones parciales a cuenta previstas en el artículo 89 del RISD. Por lo tanto, en el presente caso, de acuerdo con la información facilitada, el consultante, sujeto pasivo por adquisición ?mortis causa?, podría proceder a practicar una autoliquidación parcial del impuesto a los solos efectos de retirar el dinero que se encuentra depositado en las entidades financieras, conforme a las particularidades previstas en el mencionado artículo 89 del RISD, lo que le permitiría disponer del dinero que se encuentra depositado en dichas cuentas. Esta figura, que puede calificarse como una facultad o potestad de los herederos, debe también entenderse al mismo tiempo, ?a sensu contrario?, como una exigencia de la LISD ?en protección de los derechos de las entidades depositarias, que son responsables subsidiarias?, cuyo cumplimiento es un requisito ?sine qua non? para que los herederos puedan ejercer la potestad de reclamar y retirar los efectos depositados.

La regulación de la responsabilidad subsidiaria y de las obligaciones de las entidades bancarias en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los fondos depositados en ellas está regulada principalmente en los artículos 8.1 y 32.4, 6 y 7 LISD. De acuerdo con dichos preceptos, en las transmisiones mortis causa, las entidades de crédito que entreguen el dinero o valores en ellas depositados o que devuelvan las garantías en ellas constituidas son responsables subsidiarias del pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si bien, tal responsabilidad no alcanza a la totalidad de la deuda tributaria, sino sólo a la porción de ella que corresponda a la adquisición de los bienes que hayan motivado tal responsabilidad, que serán el dinero o valores depositados y entregados o las garantías constituidas y devueltas. No obstante, no se considerará entrega de metálico o valores depositados, ni devolución de garantía, si las entidades financieras libran un cheque bancario con cargo a los depósitos, garantía o al resultado de la venta de los valores que sea necesario, que tenga como exclusivo fin el ingreso de la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siempre que el cheque bancario sea expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto.

Ahora bien, para soslayar el posible perjuicio de los herederos y legatarios que necesiten disponer de los bienes depositados en entidades bancarias sin que estas se conviertan en responsables subsidiarias del impuesto, el Reglamento tiene regulado un régimen de liquidación parcial o de autoliquidación (artículos 78, 86.2 y 89 del RISD), mediante el cual, aquellos pueden obtener la disposición de los fondos y bienes depositados o retenidos en garantía mediante el ingreso del importe de la liquidación parcial o autoliquidación parcial que corresponda, ingreso que cumple, además, la función de extinguir la responsabilidad subsidiaria de las entidades bancarias que, en su caso, hubiera nacido por aplicación de los preceptos transcritos.

Por otro lado, y sobre las cuestiones relativas a la valoración de los inmuebles que forman parte del caudal relicto, el artículo 9 de la LISD, tras la reforma operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de trasposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interno, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, determina que la base imponible del impuesto en las transmisiones ?mortis causa? estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

En el caso de los bienes inmuebles, según prevé el artículo 9.3 de la LISD, este valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible y cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor del valor declarado por los interesados o el valor de mercado.

Por lo tanto, conforme a los anteriores preceptos, a efectos de la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con ocasión del fallecimiento de la hermana del causante, el valor de los bienes inmuebles será el valor de referencia catastral, salvo que el valor declarado fuera superior, en cuyo caso, se tomará este último. En caso de no existir valor de referencia, el valor del inmueble será el mayor entre el valor declarado por los interesados y el valor de mercado.

En consecuencia, la posterior venta de los inmuebles adquiridos por un precio inferior al valor declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no tendrá consecuencias tributarias en este impuesto, sin perjuicio de la posible pérdida patrimonial que pudiera producirse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ?o en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, si el consultante mantiene la condición de no residente? si, conforme a la normativa reguladora de dicho impuesto, el valor de transmisión de los inmuebles fuese inferior a su valor de adquisición.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Normativa

Ley 29/1987 arts. 8, 9, 32 y DA 2ª . RISD RD 1629/1991 arts. 86,87 y 89