Resolución de Dirección General de Tributos Vinculante V1214-22 del 31 de Mayo de 2022

CDI Suiza.

LIRPF, 35/2006, Arts. 7 h, 17.

Si debe tributar en España y/o Suiza por dichas pensiones.

La consultante es viuda de un español que trabajó en Suiza y con el que tuvo un hijo. Dicho hijo percibe orfandad en España y, también, de Suiza. La consultante percibe viudedad de Suiza.

La presente contestación parte de la premisa de que la consultante y su hijo son personas físicas que tienen su residencia habitual en España de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto.

Asimismo, la presente contestación se formula partiendo de la hipótesis de que las pensiones objeto de consulta, tanto la de España como las de Suiza, proceden, respectivamente, de los regímenes públicos de seguridad social español y suizo.

1.- Pensión de viudedad de Suiza.

El artículo 2 de la LIRPF establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.

Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.

Por tanto, la consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

Al ser residente fiscal en España y percibir una pensión de viudedad procedente de Suiza, será de aplicación el Convenio Hispano-Suizo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 26 de abril de 1966 (BOE de 3 de marzo de 1967) y el Protocolo que modifica el Convenio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 y el Protocolo entre el Reino de España y la Confederación Suiza que modifica el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006, hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (BOE de 11 de junio de 2013).

El artículo 18 del Convenio Hispano-Suizo establece que:

“Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 19, las pensiones y remuneraciones similares pagadas, en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.”

Por su parte, el artículo 19 “Retribuciones públicas” del Convenio establece:

“Las remuneraciones, incluidas las pensiones, pagadas, directamente o con cargo a un fondo especial, por un Estado contratante, una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, un organismo autónomo o persona jurídica de derecho público de este Estado, a una persona física que posea la nacionalidad de este Estado, en consideración a servicios prestados, actualmente o con anterioridad, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden tales remuneraciones.”

La pensión percibida por la consultante es de viudedad; sin embargo, es preciso señalar que el mero hecho de que el perceptor de la pensión no sea la persona que prestó sus servicios no obsta a que sea considerada como pensión que deriva de un empleo anterior. En estos términos se expresa el comentario 3 al artículo 18 del Modelo de Convenio de la OCDE, al indicar que el ámbito de aplicación del artículo relativo a la tributación de las pensiones no queda limitado a las pensiones pagadas directamente a las personas que realizaron el empleo anterior, sino que se extiende también a otros posibles beneficiarios, como por ejemplo al cónyuge supérstite.

En el escrito de consulta no se aclara qué tipo de empleo ha dado lugar a la pensión que se percibe desde Suiza.

Partiendo de la hipótesis de que el trabajo realizado que ha generado el derecho a percibir la pensión de viudedad no se realizó para una entidad de las recogidas por el artículo 19, conforme al artículo 18 del Convenio, al ser la consultante residente en territorio español y tener nacionalidad española, la pensión que percibe de Suiza sólo puede someterse a imposición en España. Por lo tanto tributará en España conforme a lo establecido en la LIRPF.

En cuanto a la tributación en España, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la pensión de viudedad, el artículo 17.2, en su letra a), de la LIRPF establece lo siguiente:

“2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:

1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

(…)”.

En consecuencia, la pensión de viudedad que percibe la consultante se encuentra plenamente sujeta a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimiento del trabajo, según lo dispuesto en el artículo 17.2.a).1ª de la LIRPF.

2. Pensiones de orfandad.

En cuanto a la pensión de orfandad, también son aplicables los artículos relativos a las pensiones del Convenio hispano-suizo, dado que el ámbito de aplicación no queda limitado a las pensiones pagadas directamente a las personas que realizaron el empleo anterior, sino que se extiende también a otros posibles beneficiarios, como el cónyuge supérstite o hijos del empleado.

Por tanto, partiendo de la misma hipótesis anteriormente mencionada (que el trabajo realizado que ha generado el derecho a percibir la pensión, en este caso, de orfandad, no se realizó para una entidad de las recogidas por el artículo 19), conforme al artículo 18 del Convenio, en caso de tratarse de un residente en territorio español y tener nacionalidad española, la pensión de orfandad procedente de Suiza solamente puede someterse a imposición en España, donde tributará conforme a lo establecido en la LIRPF.

Por lo que respecta a la titularidad de las pensiones de orfandad, el artículo 17.2.a).1ª de la LIRPF establece, como se ha visto, que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: “a) Las siguientes prestaciones:

1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.”

Bajo su consideración como rendimientos del trabajo, el artículo 11.2 de la LIRPF dispone:

“2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.

No obstante, las prestaciones a que se refiere el artículo 17.2 a) de esta Ley se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.”

Por lo tanto, las pensiones de orfandad corresponden a efectos del Impuesto a la titularidad del hijo, a cuyo favor se habrán reconocido.

Por lo que respecta a la tributación de las prestaciones por orfandad, el artículo 7.h) de la LIRPF dispone que estarán exentas:

“h) Las prestaciones por maternidad o paternidad y las familiares no contributivas reguladas, respectivamente, en los Capítulos VI y VII del Título II y en el Capítulo I del título VI del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas.

(…)

Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, maternidad o paternidad, hijos a cargo y orfandad.”

Este Centro directivo, en la consulta vinculante V0462-04, de fecha 22 de diciembre de 2004, sobre una consultante que percibe una pensión de orfandad abonada por la Seguridad Social Suiza, señaló lo siguiente:

De lo anterior, se deriva que la pensión de orfandad puede considerarse exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.h) del TRLIRPF.>>

Por tanto, partiendo, como se indicó al comienzo de la presente contestación, de la hipótesis de que las pensiones de orfandad objeto de consulta, percibidas por el hijo de la consultante, proceden de la Seguridad Social española y del respectivo régimen público de Seguridad Social suizo, las mismas estarán amparadas por la exención prevista en el artículo 7. h) de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.