Resolución de Dirección General de Tributos Vinculante V1306-22 del 9 de Junio de 2022

Cuestión

Tributación de la operación planteada en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados:

Descripción

La consultante, SL3, es una entidad residente fiscal en Luxemburgo que no tiene la condición de entidad financiera a efectos del artículo 2 de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario. El 20 de noviembre de 2017, dicha entidad suscribió, como prestamista, un contrato de financiación con tres entidades promotoras, A, B y C, por 44.625.000 euros distribuidos en la siguiente forma: A, 12.578,976 ?, B 16.540.502 ? y C, 15.505.522 ?. La fecha de terminación del préstamo se fijó en el 20 de noviembre de 2022. De manera simultánea las entidades prestatarias otorgaron las correspondientes escrituras de constitución de hipoteca inmobiliaria de máximo, en las que se fijaba la total responsabilidad hipotecaria de las fincas hipotecadas por cada una de las entidades, por los siguientes importes que incluían principal, interés, comisiones y otros conceptos: A, 16.352.668,80 ?; B, 21.502.652,30 ?; y C, 20.157.178,60 ?. El vencimiento de las hipotecas estaba fijado en el 20 de noviembre de 2023, un año después del vencimiento del contrato de financiación.

El 22 de noviembre de 2021 las partes suscriben un acuerdo de modificación del contrato de financiación, en relación a los siguientes aspectos:

- Ampliación del plazo de vencimiento de las hipotecas, que se fija en el 20 de noviembre de 2025, un año después de la nueva fecha de vencimiento del contrato de financiación, el 20 de noviembre de 2024.

- Modificación del sistema de cálculo de las cuotas de amortización del contrato de financiación. En el sistema inicial cada cuota, de carácter trimestral, ascendía a un 0,375 por cien del principal máximo inicial, con un importe de 167.343,75 euros, satisfaciéndose en la fecha de vencimiento del contrato el resto de principal pendiente de pago. En el nuevo sistema las cuotas trimestrales de amortización ascienden a 317.343,75 ?, pagándose el resto del principal igualmente en la fecha de vencimiento.

- Fijación de una comisión o tarifa de salida ('exit fee') no existente con anterioridad, con un importe del 1 por cien del principal del contrato de financiación pendiente en el momento de la amortización, que deberá satisfacerse de forma única en el momento de la cancelación total del contrato.

Contestación

La tributación de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados está regulada en el artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), en los siguientes términos:

?2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 %, en cuanto a tales actos o contrato.?

Por tanto, para tributar por la cuota variable del documento notarial a que se refiere el artículo 31.2, deben concurrir, conjuntamente, los siguientes requisitos:

- Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial,

- Tener por objeto cantidad o cosa valuable,

- Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles y

- Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del TRLITPAJD, modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias

En el escrito de consulta se plantea la sujeción de determinadas novaciones modificativas de las escrituras de constitución de hipoteca a la cuota variable de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados y, en caso afirmativo, cuál sería la forma de determinar la base imponible. En concreto, se solicita confirmación, o clarificación de su tratamiento fiscal en caso contrario, de los siguientes extremos:

- Que, tratándose de una hipoteca de máximo, las modificaciones planteadas carecen de contenido económico valuable, al no ser posible que la responsabilidad hipotecaria aumente.

- Que dado que, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo, deben tributar únicamente aquellas modificaciones que den lugar a un incremente en el importé de los intereses y gastos, limitándose la base imponible al importe de dicho incremento, en el caso presente debe atenderse al conjunto de las modificaciones globalmente efectuadas y no al de cada modificación individualmente considerada para determinar el carácter evaluable o no de cada cláusula. Así considerado, la ampliación del plazo del contrato de financiación y de las garantías hipotecarias, junto con la modificación del sistema de amortización en sentido contrario, podría determinar una disminución del importe global de los intereses y gastos del contrato.

- Que la comisión de salida, ?exit fee?, carece de contenido económico, al no existir certeza de si finalmente el pago de dicha comisión se materializará o no.

Todas las cuestiones planteadas hacen, pues, referencia, al concepto del contenido económico valuable del documento notarial que se otorga y su consiguiente incidencia en la determinación de la base imponible, pues siendo cuantificable el contenido del documento, será esa cuantía por la que se deba tributar.

Para el examen de la cuestión, debe partirse de la relación del contenido económico del documento notarial con la modificación de la responsabilidad hipotecaria, conceptos que la consultante considera ligados hasta el punto de entender que, en el supuesto que se examina, tratándose de una hipoteca de máximo, las modificaciones planteadas carecen de contenido económico dado que la responsabilidad hipotecaria no puede aumentarse. Se analiza dicha cuestión en primer término, pues de resultar correcta dicha afirmación, no cabría examinar las demás cuestiones planteadas.

En este punto debe tenerse en cuenta la modificación del criterio mantenido por este Centro Directivo con respecto al concepto del contenido económico, en virtud de la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 2019, recogida en resolución V0235-21, de 16 de agosto de dicho año. El contenido económico de cualquier novación modificativa de una hipoteca ya constituida había estado ligado tradicionalmente a la modificación de la responsabilidad hipotecaria, de tal forma que si esta no sufría alteración alguna se entendía que el acto en cuestión no estaba sujeto a tributación. Sin embargo, esta interpretación ha sido superada en virtud de la referida sentencia, en el sentido de que no se trata de determinar si se produce o no la alteración de la responsabilidad hipotecaria, sino de si las clausulas añadidas o modificadas del contrato inicial tienen contenido valuable por sí mismas. Luego no toda mención de una cifra o valor en el documento implica que este adquiera la condición de ?valuable? a efectos del impuesto, ya que esta última condición sólo concurrirá cuando la referencia del valor incluido en el documento tenga relación directa con los efectos jurídicos que produzca el acto o negocio documentado. Es decir, que solo procederá una nueva tributación cuando el documento que se otorgue tenga incidencia jurídico-económica en el acto ya inscrito, lo que no se produce cuando el documento no incorpora un acto constitutivo de un negocio jurídico, sino tan solo una declaración de voluntad relativa a un acto inscrito que ya tributó en su constitución.

De lo expuesto cabe sacar una primera conclusión, la necesidad de que es fundamental que la novación modificativa de que se trate implique la realización de un nuevo hecho imponible distinto e independiente de aquel que es objeto de novación, lo que excluye de tributación las cláusulas que impliquen meras declaraciones de hechos sin incidencia jurídica, como sucede en los casos de inscripción de la tasación a efectos de subasta o la eliminación de la cláusula suelo.

En cuanto a la inscripción de la tasación a efectos de subasta, este centro directivo venía manteniendo que tenía contenido valuable y, por tanto, tributaba por el concepto de actos jurídicos documentados, criterio modificado en resolución V1914-18, de 29 de junio de 2018, en el sentido de considerar que tal acto ni tiene carácter constitutivo de un negocio jurídico, ni tiene incidencia en la hipoteca, al no afectar a los sujetos en sus derechos u obligaciones, no producir cambio alguno en el objeto hipotecado y no modificar la responsabilidad hipotecaria de la finca, y de ahí que dicho documento, al carecer de efectos jurídico-económicos en el acto inscrito, no sea susceptible de evaluación a efectos de AJD. En análogo sentido se pronunció la resolución V0490-20, de 27 de febrero de 2020, declarando la falta de contenido económico de la supresión de la cláusula suelo.

Por último, en resolución V0282-19, del 16 de octubre de 2019, se alude asimismo a la falta de un acto independiente del que es objeto de novación, en relación con la escritura que documenta el acto de aceptación de la hipoteca unilateral, que no se considera un acto autónomo de su constitución, sino un acto accesorio o complementario de ésta, ya que la aceptación de la hipoteca unilateral no tiene un contenido valuable diferente del que representa la garantía que se constituyó previamente. Entender lo contrario supondría una doble imposición de un único objeto valuable, lo cual resulta contrario a la finalidad de la Ley.

En segundo lugar, cabe concluir que el contenido económico del documento no está ligado a la modificación de la responsabilidad hipotecaria. Así se manifiesta en la resolución V0235,19 recogiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, al declarar que el negocio jurídico que constituya el nuevo hecho imponible debe tener contenido valuable, bien entendido que tal exigencia no depende de que se modifique o no la garantía hipotecaria, sino de que la novación se pueda cuantificar, y por lo tanto las escrituras que se limitan a introducir modificaciones tales como el establecimiento de un periodo de carencia, la prórroga del vencimiento de la disponibilidad del crédito, las alteraciones en el calendario de disposiciones y en algún supuesto de modificación del tipo de interés aplicable, sin modificación de la responsabilidad hipotecaria, en la medida en que son cuantificables, son valuables y estarán sujetas a la cuota gradual de actos jurídicos documentados. En suma, aunque no se modifique la garantía hipotecaria, si la novación del crédito es cuantificable, tiene contenido valuable, por lo que tributará, en cualquier caso.

Por ello, la base imponible de la novación modificativa del préstamo garantizado con hipoteca, sujeta y no exenta a la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITP y AJD se determinará por «el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición», que en el caso planteado parece que estaría compuesta por los intereses añadidos y los costes adicionales que conlleva la ampliación del plazo. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación que pueda realizar la oficina liquidadora competente en función de la documentación presentada.

En el supuesto que ahora se examina, manifiesta la entidad consultante que atendiendo a la globalidad de las modificaciones realizadas, aun produciéndose un aumento del plazo, el correlativo aumento de las cuotas de amortización podría implicar que no tenga lugar el consiguiente aumento de los intereses o costes del contrato de financiación, sino que, por el contrario, podría originarse una disminución de los mismos, cuestión de hecho sobre la que no puede pronunciarse este Centro Directivo y que debe ser examinada por los órganos competentes de la Administración tributaria actuante.

Y, por último, en cuanto al contenido económico de la comisión de salida, ?exit fee?, la entidad consultante considera que carece de contenido económico valuable al no existir certeza de si finalmente el pago de dicha comisión se materializará o no. Sin embargo, hay que señalar que la incertidumbre respecto del nacimiento o la cuantía de la obligación garantizada no es óbice para determinar la sujeción a la cuota variable, pues esa misma indeterminación se produce en la hipoteca de máximo, en la que se garantiza el cumplimiento de una obligación, que está indeterminada, total o parcialmente, ya sea en su existencia o en su cuantía. Esta indeterminación provoca la necesidad de que se fije un máximo en su cuantía, que no solo da nombre a dicha figura hipotecaria, sino que además marca el límite en que pueden perjudicar a terceros con derechos inscritos o anotados con posterioridad, fijando el ámbito de los efectos jurídicos y económicos de la misma. En este sentido se pronunció la Dirección General de los Registros y del Notariado en Resolución de 20 de enero de 2012.

Por tanto, la indeterminación inicial de la posibilidad de que surja la obligación de pagar la comisión o sobre el importe de la misma se salva fijando un importe máximo que en el supuesto que se examina seria el 1 por ciento del principal del contrato de financiación que estuviera pendiente en el momento de la amortización, con la única particularidad de que, tratándose de una hipoteca de máximo, la suma de la comisión a las anteriores responsabilidades garantizadas por la hipoteca no podrá exceder del importe de la total responsabilidad hipotecaria inicialmente fijada que, al no haber sido expresamente modificada por la inclusión de la comisión entre las responsabilidades garantizadas, sigue actuando de límite máximo.

CONCLUSIONES

Primera: Es fundamental que la novación modificativa de que se trate determine la realización de un nuevo hecho imponible distinto e independiente de aquel que sea objeto de novación.

Segunda: La exigencia de que el documento tenga contenido valuable no depende de que se modifique o no la garantía hipotecaria. Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo la base imponible vendrá establecida por las modificaciones que se establezcan en las cláusulas financieras, teniendo en cuenta los intereses añadidos y los costes adicionales que conlleven dichas clausulas. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación que pueda realizar la oficina liquidadora competente en función de la documentación presentada.

Tercera: La indeterminación de la aplicación de la cláusula de salida, ?exit fee? no es impedimento para su cuantificación, pues no su valor no está en la seguridad de su aplicación sino en la posibilidad de su ejercicio, de igual forma que sucede con la responsabilidad hipotecaria garantizada en una hipoteca de máximo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Normativa

TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 31-2