Resolución de Dirección General de Tributos Vinculante V1362-22 del 14 de Junio de 2022

Cuestión

-1. En cuanto al IVA se refiere, se cuestiona lo siguiente:

- Si la sociedad 'A', debe emitir facturas sujetas a IVA por el alquiler de dichos apartamentos al cliente final.

- En caso afirmativo a la anterior pregunta, se cuestiona cuál es el tipo de IVA que debe repercutir en factura.

- Qué tipo de IVA tendría que ser repercutido si la sociedad 'A' contase con un empleado que realizase tareas de administración.

- Qué tipo de IVA tendría que ser repercutido si la sociedad 'A' cobrase directamente al cliente final.

-2. En cuanto al IRPF se refiere, se cuestiona lo siguiente:

- Si la sociedad 'A' debe retener al profesional por las facturas que este le emite.

Descripción

La sociedad 'A', se dedica al alquiler de pisos turísticos de su propiedad. Dicha sociedad esta dada de alta en el IAE, 685 Alojamientos Turísticos Extrahoteleros. La sociedad se encarga de contratar los servicios de limpieza inicial y final de los alquileres de los apartamentos turísticos, contratar los servicios de lavandería, pagar las comisiones de las agencias de viajes y ceder el uso de internet a los huéspedes. La sociedad no presta servicios de comidas o bebidas en los apartamentos, y tampoco realiza limpiezas a demanda del huésped, ni le presta ningún otro servicio adicional relacionado con la industria hotelera.

La sociedad 'A' mantiene una relación comercial con un profesional (contrato mercantil), que se encarga de gestiones varias en relación con los alquileres, como la publicidad en medios y la entrega y recogida de llaves. Dicho profesional emite una factura a la sociedad 'A' por los servicios prestados durante cada mes del año.

Contestación

1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:

Sujeción y exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los arrendamientos descritos. Sujeción de los servicios prestados a la consultante por el profesional.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.?.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la sociedad A, arrendadora de inmuebles y al profesional que presta servicios a la sociedad que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto ordenan un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, se considerarán prestaciones de servicios:

?1º. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.?.

Respecto a la operación de arrendamiento, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

?23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(?).

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(?).

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

(?).?.

De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.

Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.

En cuanto al concepto ?servicios complementarios propios de la industria hotelera?, la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería, pues se presta a los clientes un servicio que va más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo.

En este sentido, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas, etc.) y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.

En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:

-Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.

-Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.

Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:

- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).

- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

Si, efectivamente, como manifiesta la consultante, no se prestan otro tipo de servicios propios de la industria hotelera como los descritos en este punto, y además la vivienda se arrienda únicamente a arrendatarios que sean personas físicas, y que la destinen para su uso exclusivo como vivienda, tales servicios de arrendamiento de vivienda se considerarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo que respecta a los servicios prestados a la sociedad consultante por el profesional independiente, servicios relativos a la gestión del alquiler turístico como son gestionar la publicidad en medios (Internet, revistas?) y la entrega y recogida de llaves de los apartamentos, en principio, de la breve descripción de los hechos parece que se trata de servicios sujetos y no exentos siempre que de conformidad con lo dispuesto en los artículo 69 y 70 de la Ley 37/1992 se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.

En relación con el tipo impositivo aplicable a estos servicios, el artículo 90, apartado uno de la citada Ley 37/1992, establece que el tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.

El artículo 91 no contempla entre las operaciones a las que resulta aplicable el tipo impositivo del 4 o del 10 por ciento a los servicios objeto de consulta.

Por último, en relación con la obligación de expedir factura en las operaciones descritas, debe señalarse que el artículo 164 de la Ley 37/1992 regula las obligaciones de los sujetos pasivos del impuesto, indicando en su apartado Uno, ordinal 3º, que:

?Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(?)

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

(?).?.

El desarrollo de esta obligación se efectúa por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), que preceptúa, en su artículo 2, que:

?1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(?).?.

No obstante lo anterior, el artículo 3 del referido reglamento establece un conjunto de excepciones a la obligación de expedir factura y dispone lo siguiente:

?1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:

a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 22.º, 24.º, 25.º y 28.º de la Ley del Impuesto.

(?).?.

En consecuencia, no existirá obligación de expedir factura por aquellas operaciones objeto de consulta exentas del Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.

Por el contrario, el profesional independiente deberá expedir factura por los servicios que preste a la sociedad A. Estas facturas deberán reunir los requisitos recogidos en los artículos 6 y 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

El artículo 75 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece, en su apartado 1, que estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, entre otras rentas, los rendimientos de actividades profesionales.

El artículo 95.2 del RIRPF, en su párrafo a) considera comprendidos ?a efectos de la retención aplicable? entre los rendimientos de actividades profesionales 'en general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (?).'.

Siempre que la calificación de la prestación de servicios recibida por la ?Sociedad A?, objeto de consulta, sea la de rendimientos de actividades profesionales, de acuerdo con lo establecido en este último precepto, ello conlleva su sometimiento a retención cuando los mismos sean satisfechos por una persona o entidad obligada a retener.

A este respecto, a continuación, se procede a transcribir el artículo del Reglamento (el 76.1) donde se regula quiénes están obligados a retener:

?1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.'.

Conforme con tal regulación, la ?Sociedad A? estará obligada a practicar retención por los rendimientos de actividades profesionales que satisfaga ? rendimientos de actividad profesional, de acuerdo con lo establecido en el 95.2 del RIRPF?.

Por lo que respecta al tipo de retención aplicable, el artículo 95 del RIRPF establece en cuanto al importe de las retenciones sobre rendimientos de actividades económicas se refiere:

?1. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.

No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.

Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.

(?).?.

Adicionalmente, procede indicar que el artículo 99.4 de la Ley del Impuesto determina que ?los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta?.

Por último, respecto a la constancia de la retención en factura, procede indicar que tal constancia no es uno de los requisitos que debe reunir la factura ?los exigidos en los artículos 6 y 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del día 1 de diciembre)?. En este punto, cabe señalar que los actos de retención tributaria corresponde realizarlos a quien satisface o abona los rendimientos, quien además vendrá obligado en su momento a expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de la retención practicada.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 el artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, art. 99.