Resolución de Dirección General de Tributos Vinculante V1409-22 del 16 de Junio de 2022

Cuestión

Si en el caso de las comisiones que le facturan los agentes comisionistas por las ventas realizadas por su actividad comercial como agente se deben considerar exentas o no.

Descripción

La entidad consultante se dedica a la distribución de hueso para uso médico, que realiza directamente o a través de agentes.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que ?estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

Por su parte, el artículo 4, apartado tres, de dicha Ley establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(?)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(?).'.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante y los agentes a que se refiere el escrito de consulta que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, siempre que se realice a título oneroso.

2.- Por otro lado, el artículo 20, apartado Uno, número 4º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto:

?4º. Las entregas de sangre, plasma sanguíneo y demás fluidos, tejidos y otros elementos del cuerpo hu mano efectuadas para fines médicos o de investigación o para su procesamiento con idénticos fines.?.

En relación con el citado precepto, es criterio de este Centro directivo en la contestación vinculante de 29 de julio de 2015 y número V2407-15, a efectos de aplicar la referida exención que ?en caso de cumplir todos los requisitos para ser considerados como elementos del cuerpo humano, tejidos del mismo, en su estado natural, estarán sujetas pero exentas las entregas de los productos objeto de consulta: Productos elaborados con matriz de hueso desmineralizado, compuesto al 100% por hueso humano desmineralizado, esterilizado y triturado, con el fin de preparar con dicho producto un injerto empleado en cirugías ortopédicas y maxilofaciales, entre otras, Ligamentos utilizados para implantes, y Piel considerada como implante.?.

3.- El artículo 8, apartado uno de la Ley del Impuesto establece que 'se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.'.

El apartado dos, número 6º de dicho artículo añade que también se considerarán entregas de bienes 'las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.'.

Así, si el agente a que se refiere el escrito de consulta actúa en nombre propio en la entrega de los bienes objeto de consulta, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá que se producen dos entregas de bienes distintas: una del comitente (la entidad consultante) al comisionista o agente y otra de este al cliente final.

Por el contrario, si el comisionista o agente actúa en nombre ajeno, la operación que realiza se considerará como prestación de servicios a efectos del Impuesto, por establecerlo así el artículo 11, apartado dos, número 15º de la referida Ley y tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento.

Existen, adicionalmente, normas especiales para la cuantificación de la base imponible en los supuestos de intermediación, establecidas en el artículo 79, apartado seis de la Ley 37/1992:

'Seis. En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión.'.

Finalmente, el artículo 75, apartado uno, número 3º de la citada Ley dispone reglas específicas para el devengo del Impuesto en las entregas de bienes entre comitente y comisionista cuando éste actúe en nombre propio:

'3º. En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, (el Impuesto se devengará) en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.'.

Por consiguiente, cuando la entidad consultante venda los bienes objeto de consulta a través de un agente, debe determinarse previamente si la actuación de éste como intermediario lo es en nombre propio frente al cliente o si su actuación es en nombre y por cuenta de la entidad consultante.

En el primer caso, se entenderá que se producen dos entregas de bienes distintas: una del comitente (la entidad consultante) al comisionista o agente y otra de este al cliente final, y la base imponible de la primera entrega será el importe pagado por el cliente menos la comisión que percibe el comisionista o agente. Estas entregas tendrán el mismo régimen de tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en particular, en cuanto a la aplicación de exención alguna del tributo.

En el segundo caso, se considera que la entrega es realizada por la entidad consultante al cliente final y la intermediación realizada por el agente es un servicio que éste presta a la entidad consultante, cuya base imponible es la comisión; en este caso, la base imponible de la venta de la entidad consultante al cliente final está formada por el precio total satisfecho por éste.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-5-8-Dos-6º-11-Dos-15º-20-Uno-4º