Resolución de Dirección General de Tributos Vinculante V1458-22 del 20 de Junio de 2022

Cuestión

Si la pérdida patrimonial que tal destrucción conlleva debe integrarse en la base imponible general del IRPF.

Descripción

El consultante ha sufrido la pérdida de un inmueble de su propiedad no afecto a actividades económicas como consecuencia de la erupción volcánica en la isla de La Palma.

Contestación

En primer lugar, se debe señalar que el consultante únicamente plantea si la pérdida patrimonial por la destrucción de su finca se integra en la base imponible general o del ahorro en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin hacer referencia alguna a posibles ayudas públicas o indemnizaciones que haya podido o pueda recibir como consecuencia de ese siniestro, las cuales son determinantes en el cálculo de la misma. Es por ello que debemos proceder a realizar un análisis previo de dicho cálculo para posteriormente determinar su forma de integración en la base imponible del Impuesto.

En cuanto a las ayudas satisfechas por las distintas Administraciones Públicas para la reparación de elementos patrimoniales dañados o destruidos por la erupción volcánica, la disposición adicional quinta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ?en adelante LIRPF-, establece:

?Disposición adicional quinta. Subvenciones de la política agraria comunitaria y ayudas públicas.

1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de:

(?).

c) La percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción, por incendio, inundación, hundimiento, erupción volcánica u otras causas naturales, de elementos patrimoniales.

(?).

2. Para calcular la renta que no se integrará en la base imponible se tendrá en cuenta tanto el importe de las ayudas percibidas como las pérdidas patrimoniales que, en su caso, se produzcan en los elementos patrimoniales. Cuando el importe de estas ayudas sea inferior al de las pérdidas producidas en los citados elementos, podrá integrarse en la base imponible la diferencia negativa. Cuando no existan pérdidas, sólo se excluirá de gravamen el importe de las ayudas.

3. Las ayudas públicas, distintas de las previstas en el apartado 1 anterior, percibidas para la reparación de los daños sufridos en elementos patrimoniales por incendio, inundación, hundimiento u otras causas naturales, se integrarán en la base imponible en la parte en que excedan del coste de reparación de los mismos. En ningún caso, los costes de reparación, hasta el importe de la citada ayuda, serán fiscalmente deducibles ni se computarán como mejora.

No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, las ayudas públicas percibidas para compensar el desalojo temporal o definitivo por idénticas causas de la vivienda habitual del contribuyente o del local en el que el titular de la actividad económica ejerciera la misma.

(?)?.

Por lo tanto, las ayudas concedidas por Administraciones Públicas antes referidas, por destrucción o reparación de elementos patrimoniales a consecuencia de la erupción volcánica estarán exentas en los términos referidos en la disposición adicional. Asimismo, estarán exentas las ayudas públicas percibidas para compensar el desalojo temporal o definitivo por idénticas causas de la vivienda habitual del contribuyente o del local en el que el titular de la actividad económica ejerciera la misma.

Para las ayudas que, en su caso, no estuvieran incluidas en dicha exención, debe tenerse en cuenta la posible aplicación, cuando se cumplan los requisitos establecidos, de la exención prevista en el primer párrafo del artículo 7.y) de la Ley del Impuesto, que establece que estarán exentas:

?y) Las prestaciones económicas establecidas por las Comunidades Autónomas en concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas que carezcan de ellos, así como las demás ayudas establecidas por estas o por entidades locales para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos o necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con discapacidad cuando ellos y las personas a su cargo, carezcan de medios económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el indicador público de rentas de efectos múltiples.

(?).?

En cuanto a las indemnizaciones derivadas de contratos de seguro, desde una consideración general, y antes de pasar al análisis del caso concreto planteado, debe indicarse, que el artículo 33.1 de la LIRPF recoge el concepto de ganancias o pérdidas patrimoniales estableciéndolo de la siguiente forma:

?Son ganancias o pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos?.

Desde esta consideración, en la que tiene encaje la alteración en la composición del patrimonio del consultante producida por el siniestro y la indemnización, la determinación de su valoración viene dada por lo dispuesto en el artículo 37.1.g) de la LIRPF, en el cual se dispone que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda ?de indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente?.

Conforme con lo expuesto cabe distinguir dos supuestos:

- Indemnización para la reparación de daños.

Teniendo en cuenta la última frase del precepto anterior (sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente), este centro viene manteniendo el criterio (consultas nº 2081-01, V1998-05, V1669-07, V0117-10, V1058-11, V1869-11, V0824-13, V1171-14 y V0037-15, entre otras) de que en la medida que la indemnización percibida coincida con el coste de reparación no procede computar ganancia o pérdida patrimonial alguna; variaciones patrimoniales que sí se producen cuando no se da esa equivalencia entre indemnización y coste de reparación.

Por tanto, en cuanto el coste de las reparaciones realizadas se corresponda con el importe indemnizatorio percibido no se produciría ganancia o pérdida patrimonial, circunstancia que no se podría afirmar respecto al importe o parte del mismo que no se destine a realizar las reparaciones que se indemnizan.

- Indemnización en caso de destrucción.

Partiendo del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales y teniendo en cuenta la norma específica de valoración del artículo 37.1.g) de la LIRPF antes transcrita, la destrucción de elementos patrimoniales constituye una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor (ganancia o pérdida patrimonial), efectuándose su cómputo por diferencia entre la indemnización que se percibe por la pérdida del elemento patrimonial y el valor de adquisición de este elemento.

Si bien, debe tenerse en cuenta que cuando se trate de bienes de consumo duradero (naturaleza que con carácter general tendría por ejemplo el mobiliario y ajuar doméstico), su valor de adquisición deberá minorarse en el importe correspondiente a la depreciación experimentada como consecuencia de su uso, dado que en ningún caso tendrán la consideración de pérdidas patrimoniales las debidas al consumo (artículo 33.5.b) de la LIRPF), de manera que tal valor de adquisición se corresponda con el valor de mercado en el momento de la destrucción, que con carácter general será el importe de la indemnización recibida de la compañía de seguros como consecuencia de su destrucción, lo que determinaría la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial.

No obstante, pasando al análisis del caso concreto consultado, debe tenerse en cuenta que la Ley 17/2015, de 9 de julio, del Sistema Nacional de Protección Civil (BOE de 10 de julio), que regula las ayudas correspondientes a catástrofes como aquella a la que se refiere la consulta, establece en su artículo 21.2 que ?Las ayudas por daños materiales serán compatibles con las que pudieran concederse por otras Administraciones Públicas, o con las indemnizaciones que correspondieran en virtud de pólizas de seguro, sin que en ningún caso el importe global de todas ellas pueda superar el valor del daño producido.?

En el presente caso, el propietario de una vivienda asegurada percibirá del Consorcio de Compensación de Seguros la correspondiente indemnización (dado la especial naturaleza del fenómeno causante del daño) y recibirá asimismo las ayudas establecidas por las Administraciones Públicas por los daños materiales producidos, sin que en principio ambas entregas puedan superar el valor del daño producido.

De esta forma, en este supuesto, para cuantificar el importe total a pagar se toma en consideración lo que va a percibir el afectado a través del Consorcio de Compensación de Seguros, y las ayudas públicas concedidas, lo cual exige entender que, a los efectos exclusivamente fiscales correspondientes al Impuesto, ambas cuantías forman en realidad parte de un todo, la ayuda pública; que estará exenta de tributación en el Impuesto, de cumplirse los requisitos antes referidos.

En conclusión de todo lo anterior:

- Están exentas las ayudas concedidas por las Administraciones Públicas referidas, por destrucción o reparación de elementos patrimoniales a consecuencia de la erupción volcánica.

En caso de destrucción, la ayuda percibida estará exenta, sin que pueda computarse una pérdida patrimonial. No obstante, cuando el importe de estas ayudas sea inferior al de las pérdidas producidas en los citados elementos (diferencia negativa entre la ayuda y el valor de adquisición), podrá integrarse en la base imponible la diferencia negativa. Cuando no existan pérdidas, sólo se excluirá de gravamen el importe de las ayudas.

En caso de reparación, se integrará en la base imponible la parte de la ayuda que, en su caso, exceda del coste de reparación de los citados elementos. En ningún caso, los costes de reparación, hasta el importe de la citada ayuda, serán fiscalmente deducibles ni se computarán como mejora.

- Las indemnizaciones satisfechas por el Consorcio de Compensación de Seguros por la destrucción o reparación de elementos patrimoniales serán consideradas a efectos del Impuesto, en este caso concreto y por las razones antes aludidas, como parte de las ayudas, por lo que, a dichos efectos fiscales, la ayuda percibida por la destrucción o reparación de un elemento patrimonial vendrá determinada por la suma del importe de la ayuda y el de la indemnización satisfechas por dicha causa. En consecuencia, el importe conjunto recibido en concepto de ayuda e indemnización para dicha finalidad estará exento en los términos y con los límites reflejados en el guión anterior.

En definitiva, el consultante deberá computar, en su caso, y como consecuencia del siniestro acaecido una pérdida patrimonial, calculada conforme a lo anteriormente dispuesto, la cual se integrará en la base imponible general del Impuesto al no derivar la transmisión de elementos patrimoniales. Dicha integración se realizará conforme a las reglas previstas en el artículo 48 de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Art. 33, 37, 48 y disposición adicional quinta.