Resolución de Dirección General de Tributos Vinculante V1712-22 del 18 de Julio de 2022

Cuestión

A. Si, a partir de la sentencia de divorcio, podía haber practicado, en cada año, la deducción en función de la totalidad de las cantidades satisfechas por el 100% del préstamo, aunque en él figuraban ambos adquirentes como prestatarios, o si, por esa circunstancia, solo podía practicarla por la mitad de las cuantías que satisfacía. En particular, cuantías que puede considerar en la formación de la base de deducción por el ejercicio 2021: 3.943,45 euros, 2.088,70 euros o ambas cuantías.

B. Posibilidad de regularizar, si procede, las autoliquidaciones de los ejercicios en los que únicamente practicó la deducción del 50% de las cantidades satisfechas, mediante declaraciones complementarias.

Descripción

El consultante se divorció en 2014, adjudicándose el 100 por ciento de la vivienda donde reside, la cual había adquirido junto con su cónyuge en 2004; a su vez, a partir de la fecha de la sentencia de divorcio, se hizo cargo de la totalidad de los pagos vinculados con el préstamo hipotecario que grava dicha vivienda. Hasta entrado 2021 no se realiza la novación del préstamo, mediante la cual se elimina al excónyuge como deudor solidario. En sus 'Datos fiscales 2021', facilitados por la Agencia Tributaria, constan dos apuntes en el apartado 'Préstamos y créditos relacionados con bienes inmuebles': en uno, figura un porcentaje de participación del 100% y capital amortizado de 3.943,45 euros, y, en el otro, participación del 50% y amortización de 2.088,70 euros. Por los ejercicios precedentes a 2021, ha practicado la deducción en función de las cuantías imputables a una participación del 50% en el préstamo.

Contestación

Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, dicha deducción.

No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

?Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) (?)

c) (?)

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. (?)

3. (?)

4. (?).?

Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.

El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de ?las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual? de los mismos. A continuación, fija la base máxima de deducción en 9.040 euros anuales, la cual ?estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, (?), y demás gastos derivados de la misma. (?)?.

Conforme a ello, para tener derecho a practicar la deducción se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de vivienda, al menos de una determinada parte indivisa de su pleno dominio, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Todo ello, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.

Cumpliéndose, respecto de la vivienda objeto de consulta, ambos requisitos, en referencia a los diversos porcentajes de propiedad que ostenta el contribuyente en cada momento, sobre los cuales, en la actualidad, pudiera tener derecho a practicar la deducción, con carácter general, cabe indicar:

a) Por la parte indivisa adquirida con anterioridad a 2013 se requiere la concurrencia de:

1. Haber practicado y consolidado la deducción en, al menos, un ejercicio precedente a 2013 ?salvo que hubiese resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF [relacionada con la deducción practicada por precedentes habituales y/o haberse acogido a la exención de ganancias patrimoniales generadas en la venta de estas, por reinversión en nueva habitual]?.

2. Que la vivienda constituya en la actualidad su residencia habitual.

Concurriendo ambas condiciones, le será de aplicación en reseñado régimen transitorio. Siendo así, por las cantidades que satisfaga vinculadas con la adquisición de esta parte indivisa, sí tendrá derecho a practicar la deducción, de cumplir con el resto de los requisitos normativos.

b) Por la nueva parte indivisa adquirida con posterioridad a 2012:

Constituyendo la vivienda, a efectos de ésta deducción, la residencia habitual del contribuyente, y habiendo adquirido, en cualquier caso, dicha nueva parte indivisa por extinción de un condominio existente sobre esta con anterioridad a 2013, para determinar si le es posible practicar la deducción por dicha adquisición, hay que traer a colación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 1 de octubre de 2020, en adelante TEAC, dictada en unificación de criterio, RG 561/2020, la cual dispone:

?A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.

La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Ello significa que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio.?

De esta manera, el TEAC pone de manifiesto la pretensión seguida con la aprobación del régimen transitorio que es la de respetar los derechos adquiridos por aquellos contribuyentes que, habiendo adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, hubieran venido practicando la deducción por tal concepto, recalcando, a su vez, que ese respeto a los derechos adquiridos no puede derivar, sin embargo, en una ampliación de los mismos.

En el presente caso, respecto de la parte indivisa adquirida con anterioridad a 2013, en concreto en 2004, se parte de la premisa que el consultante practicó en, al menos, un ejercicio precedente a 2013, la deducción por inversión en vivienda habitual ?salvo que le hubiese resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF? y que la vivienda constituye en la actualidad su residencia habitual. Siendo así, por esta parte indivisa le es de aplicación el régimen transitorio, y, en consecuencia, por la misma, tendrá derecho a practicar la deducción, de cumplir con el resto de los requisitos normativos.

Respecto a la parte indivisa adquirida con posterioridad a 2012, se parte de la premisa que, a partir de la disolución del condominio existente con anterioridad a 2013, el consultante queda obligado a devolver el 100 % del préstamo que financió en origen la adquisición de la vivienda, aunque formalmente ambos deudores iniciales sigan figurando como prestatarios.

Para que el consultante pueda practicar la deducción, también, por las cuantías satisfechas por la parte adquirida a partir del 1 de enero de 2013, concretamente en 2014, por sentencia de divorcio ?constituyendo su residencia habitual?, será necesario, en primer lugar, que el excónyuge la hubiese practicado en, al menos, un ejercicio anterior a 2013 en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio ?salvo que le hubiera resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF? y que, a su vez, no se le hubiera agotado a la fecha de dicha extinción la posibilidad de seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

La deducción por dicha parte tendrá como límite el importe que su excónyuge, el cual deja de ser propietario del inmueble, habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio si dicha extinción no hubiera tenido lugar.

Respecto a este último punto, cabe entender que su excónyuge sí tendría importe pendiente de satisfacer, de no haberse producido dicha extinción, dado que, conforme a lo manifestado en el escrito de consulta, el derecho que en la actualidad tiene el consultante para practicar la deducción, lo tiene por las cantidades que satisface vinculadas al préstamo hipotecario con el que ambos financiaron la adquisición de la vivienda en 2004.

De cumplir con todo ello, y siempre que el consultante, a partir de la extinción del condominio, como se ha dicho, esté obligado a satisfacer la totalidad de los pagos vinculados con el préstamo hipotecario, que correspondían al ex comunero, podrá practicar la deducción en función de la totalidad de las cantidades que satisfaga por dicho préstamo, y siempre en la proporción que de su principal se destinó, en su día, a financiar la adquisición de la vivienda.

Siendo así, referente a las concretas cuestiones formuladas, y considerando que ambos apuntes recogidos en los ?Datos fiscales 2021? facilitados por la AEAT, dentro del apartado ?Préstamos y créditos relacionados con bienes inmuebles? - se corresponden con el préstamo con el que se financió la adquisición de la vivienda, y que este se destinó en su totalidad a dicha finalidad, cabe indicar:

a) Referente al ejercicio fiscal 2021, podrán integrar la base de deducción las cantidades satisfechas tanto en concepto de capital amortizado como de intereses vinculados con el préstamo que figuran de ambos apuntes, esto es, de aquel en el que figura con una participación del 100% (se entiende que este apunte recoge el porcentaje de titularidad a partir de la novación del préstamo, ese año) y del que figura con un 50% (porcentaje que se le atribuía, cabe entender, al consultante hasta producirse dicha novación). Además, también, cabe integrar en la base de deducción las cantidades satisfechas por el restante 50% de participación, antes de la novación ?no recogido en los ?Datos fiscales 2021??, puesto que también le corresponde al consultante su titularidad ?desde 2014?.

b) Con el mismo criterio se podría haber constituido la base de deducción de los ejercicios precedentes, desde la extinción del condominio.

c) Dado que el contribuyente, según se desprende de su consulta, no ha venido practicando, en la autoliquidación presentada por diversos ejercicios, la deducción por inversión en vivienda habitual en toda la extensión que procedería, se indica la siguiente norma procedimental:

Si el contribuyente hubiese omitido la deducción a la que tenía derecho, produciéndose un perjuicio de sus intereses legítimos, podrá solicitar de la Delegación, o Administración, de la Agencia Tributaria que corresponda a su domicilio habitual, la rectificación de su autoliquidación en los términos previstos en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18) y en su normativa reglamentaria de desarrollo, siempre que la Administración tributaria no haya practicado liquidación definitiva o liquidación provisional por el mismo motivo ni haya transcurrido el plazo de cuatro años a que se refiere el artículo 66 de la citada Ley General Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Normativa

Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª

RD 439/2007 Art. 54.1