Resolución de Dirección General de Tributos Vinculante V2180-22 del 18 de Octubre de 2022

Cuestión

Determinación del importe neto de la cifra de negocios de la empresa a efectos del artículo 15 e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, en concreto, si se debe registrar como ingresos el importe total de la venta de lotería y otros juegos del Estado o solo el importe que se percibe por la comercialización

Descripción

La sociedad consultante es titular de una Administración de Loterías del Estado, disponiendo para ello de establecimientos fijos, además de vender lotería en empresas y en establecimientos de hostelería.

Para la captación de los clientes y su fidelización la consultante efectúa una serie de gastos publicitarios, así como de promoción y atención protocolaria con dichos clientes.

Contestación

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:

?3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas?.

Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:

?1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada?.

Adicionalmente, el artículo 15 de la LIS indica que:

?No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(?)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

(?)?.

En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, señala lo siguiente:

?(?)

De acuerdo con lo establecido en el artículo 35 del Código de Comercio, la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 11ª. Cifra anual de negocios del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, así como la NECA 9ª. Cifra anual de negocios del Plan General de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC PYMES), aprobado por el Real Decreto 1515/2007, ambos de 16 de noviembre, definen la cifra anual de negocios en los siguientes términos:

?Cifra anual de negocios

El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas) y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión?.

El registro contable de los ingresos por el desarrollo ordinario de la actividad de la empresa debe ajustarse a los criterios establecidos en la norma de registro y valoración (NRV)14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios, de la segunda parte del PGC. Actualmente, la redacción de esta norma viene dada por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre.

A su vez, la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios, desarrolla el PGC en materia de reconocimiento de ingresos procedentes de las actividades ordinarias.

Respecto a los ingresos percibidos por comisiones la citada Resolución regula la actuación de intermediación en el punto 4 de su artículo 26. Actuación por cuenta propia y actuación por cuenta ajena, que señala lo siguiente:

?4. Cuando la empresa actúa por cuenta ajena reconocerá ingresos de actividades ordinarias por el importe de cualquier pago o comisión que espere recibir a cambio de organizar para un tercero el suministro del bien o servicio especificado. Una empresa que es un agente no controla el bien o servicio especificado que proporciona un tercero antes de que dicho bien o servicio sea transferido al cliente. El pago o comisión puede ser el importe neto de la contraprestación que conserva después de pagar a la otra parte la contraprestación recibida a cambio de los bienes o servicios?.

Los criterios para calcular la cifra anual de negocios se establecen en el artículo 34. Criterios de presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias, de la Resolución de 10 de febrero de 2021, en tanto que se trata de una partida especialmente relevante en nuestro Derecho contable y que hasta la fecha se regulaba en la Resolución de 16 de mayo de 1991, que con la aprobación de esta resolución queda derogada.

Los componentes positivos y negativos de la cifra de negocios se regulan en los puntos 2 y 3 del artículo 34, indicando:

?2. Componentes positivos de la cifra de negocios.

Se incluirán como componentes positivos el importe de la contraprestación a la que la empresa espera tener derecho a cambio de la transferencia de los bienes y servicios comprometidos derivados de contratos con clientes, así como otros ingresos no derivados de contratos con clientes que constituyan la actividad o actividades ordinarias de la empresa.

Se entiende por actividad ordinaria aquella que realiza la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico.

3. Componentes negativos de la cifra de negocios.

Para obtener el importe neto de la cifra anual de negocios, del importe obtenido conforme a lo previsto en el apartado 2 anterior, se deducirán en todo caso las siguientes partidas:

a) Los importes de las devoluciones de ventas. Cuando la empresa estime el pasivo por reembolso en aplicación del criterio regulado en el artículo 24, el reconocimiento de la correspondiente provisión se realizará con cargo a la cuenta «708. Devoluciones de ventas y operaciones similares».

b) Los «rappels» sobre ventas o prestaciones de servicios.

c) Los descuentos comerciales que se efectúen en los ingresos objeto de cómputo en la cifra anual de negocios.

d) Los descuentos por pronto pago concedidos fuera de factura.

Por su parte, en el punto 8 del artículo 34 se establece:

?8. Agentes.

Cuando la empresa actúa como comisionista o agente (por cuenta ajena) de acuerdo con lo previsto en el artículo 26 y la intermediación constituye su actividad ordinaria, integrará en su cifra anual de negocios el importe de cualquier pago o comisión a la que espere tener derecho a cambio de organizar para un tercero la entrega al cliente final de sus bienes y servicios.?

A mayor abundamiento, en relación con las operaciones de intermediación por cuenta ajena este Instituto se ha pronunciado en el mismo sentido en la consulta 3 del BOICAC número 81, de marzo de 2010, que reproduciendo el criterio de la consulta 1 del BOICAC número 19, señala:

?Las operaciones de intermediación que realiza una empresa por cuenta ajena no deben originar el reconocimiento de ingresos o gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que por dicha labor percibiese una comisión, en cuyo caso dicho ingreso se reflejaría en una cuenta del subgrupo 70 si el servicio prestado se realiza como actividad ordinaria de la sociedad, que debería mostrarse formando parte del importe neto de la cifra de negocios. En caso contrario, esto es, si la sociedad obtiene estos ingresos con carácter accesorio, podrá emplearse una cuenta del subgrupo 75.?

En consecuencia, en la medida que la sociedad actúe como intermediario en la distribución de lotería y otros juegos del Estado deberá registrar como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias únicamente la retribución de los servicios de intermediación.

De acuerdo con la normativa anterior y si el servicio de intermediación se realiza como actividad ordinaria de la empresa, el importe de las comisiones que perciba se reflejará en la cuenta de pérdidas y ganancias formando parte del importe neto de la cifra de negocios?.

Por tanto, y de acuerdo con todo lo anterior, en la medida en que parece que la consultante actúa por cuenta ajena, por cuanto no controla los recursos transferidos cuya titularidad no le corresponde, sino que asume facultades para la distribución de loterías y otros juegos del Estado, solo reconocerá como ingresos el importe de retribución por los servicios de intermediación.

A su vez, según manifiesta el informe del ICAC, en caso de que el servicio de intermediación se realice como actividad ordinaria de la sociedad, la retribución por los servicios prestados representaría la corriente de ingresos de su actividad ordinaria y, en consecuencia, se integraría en la cifra anual de negocios de la entidad.

En cuanto a los efectos fiscales de los hechos planteados en el escrito de consulta, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, el tratamiento contable descrito será igualmente el que se asuma desde el punto de vista fiscal, puesto que entre los preceptos que contiene la LIS no figura ninguna norma destinada a modificar los criterios aplicables para cuantificar dicha magnitud.

Por tanto, en el caso consultado, el importe neto de la cifra de negocios de la entidad consultante a efectos de la aplicación del artículo 15 e) párrafo segundo de la LIS comprenderá como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias la retribución por los servicios de intermediación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11, 15