Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0004-13 de 01 de Marzo de 2013

Normativa

Ley 38/1992, art. 66-67

Cuestión

-Quién es el sujeto pasivo
- Posibilidad de acogerse al supuesto de exención del artículo 66.1.i)

Descripción

Arrenamiento financiero con opción de compra y matriculación de una aeronave por parte de una escuela de pilotos autorizada por la Dirección General de Aviación Civil.

Contestación

El artículo 65.1.c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE del 29 de diciembre), establece que está sujeta al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte:

"c) La primera matriculación de aviones, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves (…).".

Por otra parte, el artículo 67 de la Ley de Impuestos Especiales dispone:

"Serán sujetos pasivos del impuesto:

a) Las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte.

(…)".

A este respecto, la normativa relativa a la primera matriculación de las aeronaves está constituida básicamente por el Decreto 416/1969, de 13 de marzo, que aprueba el Reglamento del Registro y Matrícula de Aeronaves donde en su artículo 17, modificado por el Real Decreto 1709/1996, de 12 de julio, dice:

"1. La primera inscripción de una aeronave en el Registro, llamada de matrícula, será la de su dominio o propiedad. Realizada ésta, el propietario deberá proceder a su inscripción en el Registro Mercantil en el que se irán inscribiendo, sucesivamente, todos los actos y contratos en que así se establezca por disposición legal o reglamentaria.

No obstante lo anterior, podrá practicarse la primera inscripción de las aeronaves adquiridas en régimen de arrendamiento, arrendamiento con opción de compra, compra a plazos con o sin reserva de dominio, o cualquier otra forma de posesión que las leyes autoricen, asignándole a la matrícula validez temporal durante el plazo de vigencia del contrato que dio origen a la inscripción. En el supuesto de prórroga contractual o de adquisición del pleno dominio por el poseedor, se deberá acreditar documentalmente tal extremo ante el Registro de Matrícula de Aeronaves, solicitando la práctica del asiento correspondiente, al menos con quince días de antelación a la finalización del plazo de validez de esta matrícula. De no justificar las circunstancias mencionadas, se procederá de oficio a la cancelación de la inscripción practicada.

(…).".

El precepto transcrito, en su tenor literal, dispone que la primera inscripción será la de su dominio y propiedad. Ello no obstante, la norma habilita la posibilidad de que la primera matriculación se produzca a nombre de cualquier persona o entidad que ostente un título que le confiera la posesión.

En consecuencia, a pesar de la distinción establecida en el Reglamento del Registro y Matricula de Aeronaves entre "matrícula con carácter permanente" y "matrícula con validez temporal", ambas matrículas tienen la consideración de primera matriculación definitiva a efectos del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, dado que sólo existe una matriculación. En este sentido se manifestó el Director General de Aviación Civil, en contestación a un escrito de esta Dirección General de fecha 4 de diciembre de 1996, solicitándole aclaración sobre dichos términos.
Por tanto, el sujeto pasivo a efectos del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte será la empresa arrendataria en el caso de que se haya realizado la primera inscripción de la aeronave en el Registro de Matricula de Aeronaves a nombre de la citada empresa arrendataria y se le haya asignado a la aeronave una matrícula con validez temporal por el tiempo de vigencia del contrato que dio origen a la inscripción, puesto que esa matrícula con validez temporal tiene la consideración de primera matriculación definitiva a efectos del citado impuesto dado que sólo existe una matriculación.
Por otra parte, según el artículo 66.1 de la Ley de Impuestos Especiales:
"1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte:
(…)
i) Las aeronaves cuya titularidad corresponda a escuelas reconocidas oficialmente por la Dirección General de Aviación Civil y destinadas efectiva y exclusivamente a la educación y formación aeronáutica de pilotos o a su reciclaje profesional.
(…).".
La consultante plantea la pregunta de que en el supuesto de que tuviera la condición de sujeto pasivo, si le resultaría de aplicación la exención establecida en el artículo 66.1.i) de la Ley, al corresponder la titularidad de la explotación de la aeronave a una escuela de pilotos autorizada por la Dirección General de Aviación Civil, y ello, aunque no tenga la propiedad de la aeronave, sino la posesión de ella a través de un contrato de arrendamiento financiero con opción de compra y, por tanto, ostente la condición de arrendataria.
A este respecto, cabe destacar que en España, el concepto legal de leasing o arrendamiento financiero está recogido en la Disposición adicional séptima de la Ley 26/1998, de 28 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, que dice: "tendrán la consideración de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles e inmuebles, adquiridos por dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra a su término, en favor del usuario".
Por otro lado, el Código de Comercio sólo regula expresamente el fletamento marítimo, pero siguiendo la opinión de los tratadistas deben aplicarse en la navegación aérea las prescripciones del Derecho marítimo y supletoriamente las disposiciones del Código Civil.
En este sentido, el régimen jurídico del arrendamiento de una aeronave debe ser el contenido en el Código Civil para el arrendamiento de cosas, por lo que debe entenderse como un contrato en virtud del cual el arrendador está obligado a entregar la aeronave al arrendatario y garantizarle su goce pacífico, manteniéndola en condiciones de navegabilidad, mientras que el arrendatario debe pagar el canon convenido, usar la aeronave con la diligencia acorde a su naturaleza y a los usos del comercio aéreo y a restituirlo a la expiración del contrato.

En el contrato de arrendamiento, el arrendador cede al arrendatario, por un tiempo determinado, la plena disponibilidad de una aeronave, trasladándole la titularidad de su explotación, sin que puedan considerarse como tales aquellos supuestos en los que la empresa titular de la aeronave mantenga su posesión, su gestión y dirección técnica y a la tripulación bajo su dependencia.
En consecuencia, a la vista de lo expuesto anteriormente, debe considerarse que aunque la consultante no ostenta el título de propiedad de la aeronave, sí ostenta la titularidad de la explotación de ésta (escuela de pilotos autorizada por la Dirección General de Aviación Civil), por lo que siendo sujeto pasivo del Impuesto Especial de Determinados Medios de Transporte, la primera matriculación de la citada aeronave estará exenta en virtud de lo establecido en el artículo 66, letra i) de la Ley de Impuestos Especiales, siempre que se destine de una manera efectiva y exclusiva a la educación y formación aeronáutica de pilotos o a su reciclaje profesional