Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0010-10

Normativa

Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuestión

Deducibilidad del Impuesto soportado en la compra de las viviendas.

Descripción

El consultante adquirió determinadas edificaciones destinadas a vivienda soportando el Impuesto el cual dedujo en la medida en que pensaba arrendarlas en operaciones sujetas y no exentas.

Contestación

1.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto solamente resulta procedente de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).

En particular, los artículos 92.dos, 93.cuatro y 99.dos de dicha Ley establecen lo siguiente:

"Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.

(…)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley".

"Artículo 93.- Requisitos subjetivos de la deducción.

(…)

Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades".

"Artículo 99.- Ejercicio del derecho a la deducción.

(…)

Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 15 de enero de 1998, asunto C-37/95, Ghent Coal, dispuso lo siguiente:

"19. Por otra parte, en la sentencia de 29 de febrero de 1996, INZO (Convenio Colectivo de Empresa de TECNICAS MEDIOAMBIENTALES TECMED, S.A./94, Rec. p. I-857), relativa a la situación de una empresa que nunca había realizado ninguna operación imponible, el Tribunal de Justicia señaló, en los apartados 20 y 21, que una vez nacido el derecho a deducción, sigue existiendo aun cuando la actividad económica prevista no haya dado lugar a operaciones gravadas.

20. Del mismo modo, el derecho a deducción sigue existiendo cuando el sujeto pasivo, por circunstancias ajenas a su voluntad, no haya podido utilizar los bienes o servicios que dieron lugar a deducción en el marco de operaciones sujetas al Impuesto.

21. Se desprende asimismo de la sentencia INZO (apartado 24) que, en las situaciones fraudulentas o abusivas en las que el interesado ha fingido querer desplegar una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de una deducción, la Administración tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones han sido concedidas basándose en declaraciones falsas.

22. En cambio, cuando sean circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto pasivo las que le impidieron utilizar los bienes o servicios que dieron lugar a deducción para la realización de sus operaciones sujetas al Impuesto, no existe ningún riesgo de fraude o de abuso que pueda justificar una devolución posterior".

En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal en su sentencia de 8 de junio de 2000, asunto C-396/98, Schloâstraâe.

2.- En consecuencia con todo ello, el ejercicio del derecho a la deducción se efectuará de acuerdo con el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos.

El concepto de "destino previsible" que habilita el derecho a la deducción ha sido objeto de interpretación por este Centro Directivo en numerosos pronunciamientos, debiendo destacarse los criterios que se recogen en la contestación a la consulta vinculante V2150-09, de 25 de septiembre:

"A tales efectos, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior, atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya aplicación pretende renunciarse toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si en la posterior entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención o no.

De conformidad con este criterio de la naturaleza del bien se podría solicitar al transmitente la renuncia a la exención en el caso de bienes como almacenes, locales, oficinas, plazas de garaje, naves industriales y suelo urbanizable no en curso (programado o no).

Por el contrario, no sería razonable solicitar la renuncia a la exención respecto de aquellas adjudicaciones de inmuebles terminados que constituyan residencias unifamiliares, residencias colectivas o trasteros, ya que, en la mayoría de los casos, la posterior entrega resultaría exenta del Impuesto sin que en estos casos sea previsible que se renuncie con ocasión de su venta posterior.

En todo caso, el destino previsible del inmueble deberá estar, como se ha indicado, debidamente justificado por elementos objetivos, pudiendo ser objeto de comprobación posterior."

3.- El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

El artículo 106 de la Ley 58/2003, establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Titulo I del Libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

Por que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En consecuencia, deberá estimarse la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los requisitos a que está condicionado el ejercicio del derecho a la deducción.

En este sentido, la naturaleza del bien no es un criterio decisivo para el ejercicio del derecho a la deducción pero constituye un indicio de singular relevancia a efectos de su valoración.

Así, en el supuesto consultado, el bien objeto de arrendamiento es una vivienda, por lo que en principio es razonable pensar que su alquiler será una operación sujeta y exenta en los términos previstos en el ordinal 23º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.

4.- El artículo 107. tres de la Ley 37/1992, en materia de regularización de deducciones por bienes de inversión, establece lo siguiente:

"Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes."

Por lo tanto, si el bien inmueble ha sido usado por el consultante durante un periodo superior al año (un año y un día) la regularización deberá realizarse por ocho décimas partes

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos no vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.