Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0017-13 de 07 de Agosto de 2013

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 9-Uno- c), 20-Uno-23º, 93-Cuatro y 94-Uno-1º

Cuestión

Tributación de estas operaciones.

Descripción

Una sociedad ha construido una casa con el propósito de destinarla a su venta. Finalizada la construcción, transcurridos varios años sin que se efectúe esta venta, destina la vivienda al alquiler.

Contestación

1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en lo sucesivo, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, define el hecho imponible por operaciones interiores de este impuesto declarando que estarán sujetas a este impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.

El artículo 5, apartado uno, letra a), establece que a los efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el artículo siguiente de esta artículo y en la letra b) considera como tales a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

Por su parte, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del impuesto señala lo que sigue:

"Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de facto-res de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las acti-vidades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, fores-tales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido."

En su escrito, la consultante indica que esta sociedad ha construido una casa con el propósito de venderla, sin que finalmente se haya producido esta venta ni ninguna otra operación sujeta, por lo que la deducción del impuesto soportado en la construcción de la casa sólo será correcta si se acredita el cumplimiento de los requisitos que a continuación se exponen:

2.- La primera condición necesaria para que nazca el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por este impuesto es que quien realice la adquisición de bienes o servicios sea sujeto pasivo del impuesto, pero ésta no es suficiente porque es preciso, además, que en el momento en que se realicen tales adquisiciones o se reciban estos servicios exista el propósito de destinarlos a una determinada actividad empresarial o profesional sujeta, y no exenta por alguna de las exenciones contempladas en el artículo 20 de la Ley de este Impuesto, como indican, respectivamente, los artículos 93.Cuatro y 94.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Artículo 93. Requisitos subjetivos de la deducción.

(…)

- Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades."

"Artículo 94. Operaciones cuya realización origine el derecho a la deducción.

- Uno.Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.ºLas efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a)Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b)Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c)Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.o de este apartado.

Los servicios prestados por agencias de viaje que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley."

En el presente supuesto, la consultante indica que la finalidad de la construcción de la casa era destinarla a su venta, razón por la que defiende tanto que tiene la condición de empresario como el propósito de destinar el inmueble construido a una operación sujeta y no exenta, ambas circunstancias son cuestiones de hecho que deberá acreditar por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, de acuerdo con lo señalado en materia de prueba en la Sección 2º del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ( BOE de 18 de diciembre), en particular lo señalado en su artículo 105.1 según el cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

3.- En el caso de que la deducción de las cuotas soportadas por la construcción de una vivienda hubiera sido correcta y con posterioridad se destinara a una finalidad distinta como es el arrendamiento, deberá tenerse en cuenta que el artículo 9.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido asimila a las entregas a título oneroso los autoconsumos de bienes y en su letra c) considera como tales:

"c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
(...)
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

(...)"

De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, la entidad consultante es una entidad que tiene como objeto la promoción inmobiliaria y con posterioridad, ante la imposibilidad de vender la vivienda construida, la destina al arrendamiento, que es una actividad económica distinta al tener asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

Asimismo, en relación con los regímenes de deducción, la actividad de arrendamiento de viviendas es una actividad sujeta al Impuesto pero que se encuentra exenta, de conformidad con el artículo 20. Uno.23º de la Ley 37/1992, al tener por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, por lo que su porcentaje de deducción será cero, mientras que el que corresponde a la actividad de promoción inmobiliaria es del 100 por cien.

En el supuesto de que en el sector arrendamiento se realizasen otras operaciones generadoras del derecho a la deducción, entonces el IVA soportado en el mismo podría deducirse conforme a la regla de prorrata.

En cuanto a la determinación de la base imponible, la regla 2ª del artículo 79.tres de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

(…)

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega".

De estas dos reglas, se aplicará la que proceda en función de que haya habido o no revalorización o depreciación de los inmuebles.

4.- El artículo 102.dos de la Ley 37/1992, señala que "no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley".

En consecuencia, la entidad consultante podrá deducir íntegramente, caso de que no lo hubiera hecho, las cuotas soportadas correspondientes a las edificaciones promovidas que vayan a destinarse a las operaciones de autoconsumo referida en los apartados anteriores de la presente contestación.

No obstante, ha de insistirse en que esta deducción complementaria solamente resultará aplicable en el supuesto de que la actividad promotora realizada no hubiera sido determinante del total derecho a la deducción del impuesto soportado, no afectando en ninguna medida al impuesto devengado por la realización del autoconsumo, ni a la posible deducibilidad de este último que, como se ha dicho, no será procedente en ninguna cuantía al ser el arrendamiento para uso exclusivo como vivienda una operación no generadora del derecho a la deducción del impuesto.

5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.