Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0019-14 de 09 de Octubre de 2014

Cuestión

Si las entregas efectuadas tienen la calificación de exportación, expedición intracomunitaria o entrega interior, según el caso, a los efectos de tributación por IVA e Impuestos Especiales.

Descripción

Una sociedad vende productos a Embajadas y consulados, situados tanto dentro de España como en otros países.

Contestación

La cuestión principal a que hace referencia la consulta se puede resumir en si se considera o no exportación las entregas de productos efectuados por el consultante a embajadas y consulados en territorio nacional.
A este respecto, se señala que:
El artículo 3 del Reglamento (CEE) 21913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DOCE L 302 de 19 de octubre), establece en su artículo 3 que "El territorio aduanero de la Comunidad comprende "(…) el territorio del Reino de España, excepto Ceuta y Melilla".
A su vez, el apartado 1 del artículo 161 del Código define la exportación como "el régimen que permite la salida de una mercancía comunitaria fuera del territorio aduanero de la Comunidad", añadiendo que la exportación implicará la aplicación de los trámites previstos para dicha salida. Los apartados 2 y 5 de este artículo disponen, respectivamente, que toda mercancía comunitaria destinada a ser exportada debe incluirse en el régimen de exportación y que dicha declaración deberá presentarse en la aduana competente para la vigilancia del lugar en que esté establecido el exportador o en que se embalen o carguen las mercancías para el transporte de exportación. Asimismo, el artículo 162 establece: "El levante para la exportación se concederá condicionado a que las mercancías correspondientes abandonen el territorio aduanero de la Comunidad en el mismo estado en que se encontraban en el momento de la admisión de la declaración de exportación".
En efecto, la exportación es un régimen aduanero al que pueden vincularse las mercancías comunitarias cuya inclusión se hace por medio de una declaración en aduana presentada por cuenta del exportador, quien con dicha declaración manifiesta su voluntad de dar a las mercancías el destino aduanero de exportación o, lo que es lo mismo, sacarlas del territorio aduanero comunitario, quedando la mercancía bajo vigilancia aduanera desde la admisión de la declaración hasta el momento en que salga del territorio aduanero de la Comunidad.
Conforme con lo anterior, las entregas de productos a las embajadas o consulados radicados en el territorio español comprendido dentro del territorio aduanero comunitario no pueden considerarse, desde un punto de vista tributario, exportaciones sino entregas interiores, toda vez que, únicamente pueden vincularse al régimen aduanero de exportación las mercancías que vayan a salir fuera del territorio aduanero de la Comunidad a territorio tercero, con independencia, en este caso, de que vayan destinadas a embajadas o consulados radicados en dichos terceros países o no.
No obstante lo anterior, es de señalar que las entregas interiores a Embajadas y consulados pueden ser objeto de franquicia o exención de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales (BOE de 30 de diciembre), que regula el alcance y las condiciones de las franquicias aduaneras y fiscales a la importación, las exenciones del Impuesto sobre el Valor añadido en las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios, así como las relativas a los impuestos especiales de fabricación.
En particular, por lo que se refiere a las entregas interiores de bebidas alcohólicas en España, el artículo 9.1.a) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece que: "(…) estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, la fabricación e importación de productos objeto de los Impuestos especiales de fabricación que se destinen a ser entregados en el marco de las relaciones diplomáticas o consulares".
Las franquicias y exenciones se aplicarán, previo reconocimiento del centro gestor, con sujeción a las condiciones y procedimiento establecidos en el Real Decreto 3485/2000 y en el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (BOE de 28 de julio). Los límites a las franquicias y exenciones están recogidos en la Orden de 24 de mayo de 2001, por la que se establecen los límites de las franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales (BOE de 26 de mayo).
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, se concluye señalando que las ventas realizadas a las embajadas o consulados radicados en el territorio español comprendido dentro del territorio aduanero comunitario no tienen la consideración de exportación, sino de entrega interior. No obstante, dichas entregas pueden acogerse, en su caso, a las exenciones establecidas en la normativa de aplicación, antes mencionada.