Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0041-18 de 08 de Noviembre de 2018

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-c) y Dos; 8-Uno; 11-Uno; 20-Uno-23º; 90-Uno-

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-c) y Dos; 8-Uno; 11-Uno; 20-Uno-23º; 90-Uno-

Cuestión

Sujeción de las operaciones de cesión del aprovechamiento cinegético al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La asociación consultante tiene como fines propios la representación y defensa de los derechos e intereses de los titulares de una Reserva Regional de Caza, en todo lo relativo a dichos terrenos y a la actividad cinegética que en ellos se realiza, siendo su fin último la mejora de la especie mediante la elaboración de planes cinegéticos. El 54,13 por ciento de los terrenos incluidos son de titularidad pública, ya sea como bienes de dominio público o como bienes patrimoniales de varios Ayuntamientos.

Sus únicos ingresos derivan de la actividad de cesión del aprovechamiento cinegético que anualmente aprueba la Junta de la Comunidad Autónoma, adjudicando los derechos de caza bien mediante pública subasta, bien mediante adjudicación sucesiva y directa, vendiéndose en este caso a los precios medios de la última subasta realizada. Del total de los ingresos, una parte corresponde a la Asociación de Propietarios, y otra a la Junta de la Comunidad Autónoma. La Junta soporta los gastos de los servicios prestados por los guardas, asumiendo el resto de gastos la Asociación consultante. Del excedente, una parte de destina a un Fondo de mejora de la Reserva Natural, distribuyéndose el resto entre los propietarios de los terrenos.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que 'Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.'.

Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que 'son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.'.

El apartado uno del ya citado artículo 5, en su letra c), contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a 'quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.'.

Por consiguiente, la cesión a terceros del aprovechamiento cinegético de un monte por un tiempo determinado y a cambio de un precio es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando calificado quien la realice de empresario a efectos de dicho Impuesto. Particularmente, los citados preceptos son de aplicación también a las Administraciones Públicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

2.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 declara exentos del Impuesto:

“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

(…).

La exención no comprenderá:

a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.

b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

(…)”.

Por su parte, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), dispone lo siguiente:

“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

(…).”.

Como ha establecido en numerosas contestaciones, este Centro directivo por todas, la de 9 de junio de 2008, número V1183-08, en el número 23º del apartado uno del artículo 20 anteriormente transcrito estarían incluidos, entre otros, los arrendamientos de fincas para su explotación agrícola y los arrendamientos de pastos existentes en las mismas, pero no los arrendamientos o cesiones de terrenos para la caza, ya que en éstos el objeto del contrato no es el terreno, sino su aprovechamiento cinegético. En cambio, en el caso de los pastos y las montaneras, al ser el objeto del contrato el uso y disfrute de los frutos propios del terreno y resultar dicho consumo indefectiblemente unido al propio terreno, hay que considerar que es el referido terreno el que es objeto de arrendamiento.

En todo caso, conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, el supuesto de exención comentado sólo será aplicable a aquellas operaciones que, teniendo por objeto el arrendamiento de un terreno, tengan la consideración de prestaciones de servicios. Quedarán excluidas, en consecuencia, toda entrega de bienes y, en particular, aquéllas en las que el consumo de tales bienes no esté directa ni necesariamente ligado al terreno.

En este sentido, el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, considera entrega de bienes a la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley, señala que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Por tanto, en virtud de lo señalado anteriormente, no es aplicable el supuesto de exención contemplado en el citado artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 a la operación de cesión de los aprovechamientos cinegéticos objeto de consulta, que, en consecuencia, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, viniendo la asociación consultante obligada a repercutir la cuota correspondiente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del Impuesto.

3.- Por su parte, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.

Por tanto, al no ser de aplicación ninguno de los supuestos recogidos en el artículo 91 de la Ley del Impuesto, tributará al tipo impositivo del 21 por ciento la cesión de los aprovechamientos cinegéticos objeto de consulta, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriores.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.