Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0065-04 de 22 de Enero de 2004

Entre esos requisitos está la realización de actividades empresariales por parte de dicha entidad, tal y como se contempla en la letra c) del apartado 1 del artículo 20 bis, así como en la referencia a dicha letra del apartado 2 del mismo artículo. En particular, según la letra a´) se considerará cumplido el requisito de realización de actividad empresarial cuando al menos el 85 por 100 de los ingresos corresponde a:

"a´) Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 121 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en beneficios de otras entidades, o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos de la letra b´) siguiente.

En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:

1ª. Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

(….)"

El término puesta a disposición empleado en la normativa fiscal debe entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre los elementos objeto de contrato por parte de la entidad adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse por múltiples formas, entre las que puede citarse la puesta en poder y posesión de la cosa, como establece el artículo 1462 del Código Civil.

La determinación del momento de puesta a disposición de la cosa se establecerá, de acuerdo con lo previsto en la normativa mercantil de aplicación, en concreto, la Convención de Naciones Unidas sobre los Contratos de Compraventa Internacional de Mercaderías, realizada en Viena el 11 de abril de 1980 y a la que España ratifica su adhesión el 17 de julio de 1990, así como las Reglas Internacionales para la Interpretación de Términos Comerciales (INCOTERMS) elaboradas por la Cámara de Comercio Internacional en 1936.

De acuerdo con la mencionada normativa, y salvo que el contrato suscrito entre las partes estipule lo contrario, la entrega y, por lo tanto, puesta a disposición de las mercancías se realiza en el establecimiento del vendedor, si bien, cuando el contrato de compraventa implique el transporte de las mercancías, el vendedor está obligado a ponerlas en poder del primer porteador para que las traslade al comprador.

Por tanto, en el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, de acuerdo con la nueva documentación aportada por la consultante, en la medida en que la entidad americana se dedica a la fabricación de plasma, la puesta a disposición de las mercancías tendrá lugar en EEUU, mientras que la cláusula CIF que figura en el contrato determinará las obligaciones del vendedor de pagar el precio del transporte y del seguro.

2. El apartado 5 del artículo 12 de la LIS establece que:

"5. Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 20 bis de esta Ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 34 de esta Ley, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación.

La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las dotaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo."

El artículo 12.5 de la LIS considera deducible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, la diferencia entre el precio de adquisición de la participación en una entidad cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 20 bis de la misma Ley y su valor teórico contable a la fecha de adquisición a la fecha de adquisición que no hubiera sido imputada a los bienes y derechos de la entidad no residente.

El artículo 20 bis de la LIS establece una serie de requisitos que deben cumplirse en cada período impositivo en que se pretenda su aplicación.

Esto supone que el incumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 20 bis de la LIS para las rentas procedentes de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español impedirá no sólo la aplicación del propio artículo 20 bis, sino también de la deducción contemplada en el artículo 12.5 de la misma Ley en todos aquellos ejercicios en los que se produzca dicho incumplimiento.

Lo que equivale a considerar que los requisitos previstos en el artículo 20 bis de la LIS deben cumplirse en todos los períodos impositivos en que se pretenda aplicar el artículo 12.5 de la misma Ley y no solo en el período de adquisición de la participación.

3. Por tanto, siempre que se cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 20 bis de la LIS, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición no imputable a bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 12.5