Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0067-05 de 25 de Febrero de 2005

Normativa

Ley 37/1992 art. 90-uno y 91-uno-3

Cuestión

Tipo impositivo aplicable a las operaciones descritas

Descripción

La entidad consultante es una promotora de edificaciones, en algunos casos el comprador le pide que realice unas obras de reforma sobre la vivienda en construcción consistentes en la construcción de una piscina, o en incorporar aire acondicionado o suplementos exteriores. En otras ocasiones se entregan electrodomésticos, muebles y menaje del hogar.
Estas obras se pueden contratar en diferentes momentos y de diferentes maneras:

Se entrega la vivienda con la piscina terminada.
Se pactan las obras de mejora en contrato privado antes de entregar la vivienda, y luego se entrega la vivienda con la piscina.
Se entrega la piscina después de entregada la vivienda.
Se hace la escritura de venta de la vivienda mas la piscina pero con un pacto de reserva de dominio dado que aunque se haya escriturado no se ha finalizado la construcción de la vivienda.

Contestación

1. - De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 de la propia Ley 37/1992.

2. - El artículo 91, apartado uno, número 3.1º de la citada Ley, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

El mismo precepto señala que se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.

3.- Según los criterios interpretativos del mencionado artículo 91, apartado uno, número 3 1º de la Ley 37/1992, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:

a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.

d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúa.

Por otro lado, según Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos de 31 de marzo de 1986 (BOE del 16):

"La aplicación del tipo impositivo reducido no se extiende a las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción de piscinas o instalaciones deportivas, aunque se contraten directamente con el promotor de una edificación".

En consecuencia tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento las ejecuciones de obra para la construcción de piscinas, es decir el tipo impositivo que debe soportar el promotor por la construcción de una piscina, que es diferente del tipo impositivo que el promotor va a repercutir a sus clientes cuando venda la vivienda con piscina, siendo irrelevante que la piscina se construya para una comunidad de propietarios o para el propietario individual de una vivienda unifamiliar.

4.- Por otro lado, el artículo 91, apartado uno, número 1, 7º, de la citada Ley señala que "tributarán al 7 por ciento las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley."

A efectos de este artículo, por anexos o anejos se entienden entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.

No debe confundirse, como ya hemos dicho antes, el tipo impositivo aplicable a la transmisión conjunta de las citadas viviendas y sus elementos accesorios (zonas deportivas, garajes, trasteros), que es el 7 por ciento, con el tipo impositivo aplicable a ejecuciones de obra para la construcción de instalaciones deportivas que tributan al 16 por ciento.

Las operaciones consistentes en mejoras y reformas, a realizar por el promotor en una vivienda pendiente de entregar a su adquirente, sobre las condiciones inicialmente pactadas, como la construcción de una piscina, o en incorporar aire acondicionado o suplementos exteriores, se deberá considerar como un mayor importe del precio de venta de la vivienda acordado en el contrato inicial de compraventa y ello con independencia de que el promotor facture de forma separada dichas obras.

Siendo esto así, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento las operaciones objeto de consulta consistentes en la realización de obras de mejora y reforma efectuadas por el promotor en una vivienda en fase de construcción, siempre que la misma no haya sido todavía puesta a disposición del adquirente.

Igualmente se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a la transmisión conjunta de una vivienda unifamiliar, en la que existen además zonas deportivas, como una piscina, según dispone el artículo 91.uno.1.7º de la Ley 37/1992.

Por otro lado, tributará por dicho Impuesto al tipo del 16 por ciento la transmisión de una piscina que no se haya transmitido conjuntamente con la vivienda, ya que la entrega de la vivienda se ha realizado con anterioridad a la entrega de la piscina y no de forma conjunta.

También tributarán al tipo general del 16 por ciento las entregas de electrodomésticos, muebles y menaje del hogar.

5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.