Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0080-04 de 29 de Enero de 2004

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 20-Uno-12º, 93-Cuatro, 94-Uno-1º-a, 98-Uno, 99-Uno, Dos y Tres, 100

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 20-Uno-12º, 93-Cuatro, 94-Uno-1º-a, 98-Uno, 99-Uno, Dos y Tres, 100

Cuestión

Se desea conocer si en el momento en que se comience a vender la publicación se podrá deducir el IVA soportado durante los cuatro años anteriores a dicho momento.

Descripción

Una fundación cuyo fin social es aumentar la confianza de los donantes en las organizaciones sin fines lucrativos publica anualmente una guía práctica que distribuye entre particulares y empresas de manera gratuita. Existe la posibilidad de que, en un futuro, la fundación venda dicha publicación.

Contestación

1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevé que están sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, a título oneroso, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

De conformidad con el artículo 5, apartado dos de la misma Ley, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En este mismo precepto, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades como la entidad consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. Esto es así salvo que todas las operaciones realizadas por la entidad consultante lo fueran a título gratuito, en cuyo caso dicha entidad no tendría la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto ni las operaciones por ella efectuadas estarían sujetas al tributo mencionado.

En consecuencia, si la entidad consultante desarrolla una actividad que supone la ordenación de medios personales y materiales, o de uno de ellos, realizando para ello entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, si las citadas entregas de bienes y prestaciones de servicios se realizan en su totalidad exclusivamente a título gratuito, la entidad consultante no sería considerada como empresario o profesional, lo cual determina la no sujeción al Impuesto de dichas operaciones.

2.- Por su parte, el artículo 20, apartado Uno, número 12º, de la Ley del Impuesto, dispone lo siguiente

"12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Organo competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije."

El artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) establece que:

"El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.

El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención".

No habiendo acreditado la entidad consultante el reconocimiento a que se ha hecho mención anteriormente y estando sujeta al Impuesto la actividad que desarrolla, vendrá obligada al cumplimiento de lo previsto en el apartado uno del artículo 88 de la Ley del Impuesto: "los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos".

No obstante lo anterior, esta Dirección General considera que si del contenido de los estatutos de la entidad consultante se dedujera que dicha entidad, por su naturaleza, régimen jurídico, funciones y fines, está incluida entre las entidades a que se refiere el número 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, podría serle de aplicación a la misma el supuesto de exención previsto en dicho precepto si dicha entidad obtiene previamente el reconocimiento del derecho a la aplicación de la referida exención según lo previsto en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Según se deriva del precepto, la exención reconocida en favor de las citadas entidades no alcanza en ningún caso a las operaciones cuyos destinatarios no sean directamente los miembros de dichas entidades, ni a las entregas de bienes o a los servicios prestados percibiendo a cambio una contraprestación específica, tales como los indicados en la consulta, en que la fundación consultante va a editar y vender publicaciones percibiendo a cambio una contraprestación de las personas destinatarias.

Estas operaciones estarán sujetas y no exentas, estando obligado el consultante a repercutir el Impuesto correspondiente por las entregas de bienes y prestaciones de servicios indicados.

3.- El artículo 93, apartado cuatro de la Ley 37/1992 dispone:

"No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades."

Es el caso de cuotas soportadas por una persona física o jurídica que no tiene la consideración de empresario o profesional y, por consiguiente, la actividad que realiza no es empresarial o profesional. Ello implica que no hay sujeción al Impuesto, de modo que las cuotas soportadas en estas circunstancias no pueden ser deducidas.

Además, el artículo 94, apartado uno, número 1º letra a) de la Ley del Impuesto establece, en relación con el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los empresarios y profesionales, que los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo 93 podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización, entre otras, de operaciones efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este caso, la entidad consultante sólo podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido por ella soportado en la medida en que utilice los bienes y servicios por cuya adquisición se soportó dicho tributo en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, pero no en la medida en que efectúe operaciones sujetas y exentas, particularmente por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/1992.

El artículo 98, uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los supuestos particulares que en el propio precepto se mencionan (importaciones, operaciones asimiladas a las importaciones, entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos y ciertas entregas de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección) que no parecen resultar relevantes en el supuesto planteado.

El artículo 99, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Por su parte, el apartado tres de dicho precepto dispone que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho, entendiéndose soportadas las mismas, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado cuatro de dicho precepto, en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura.

La interpretación conjunta de dichos apartados conduce a la conclusión de que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en un determinado período se puede ejercitar tanto en el período en el que las cuotas se han soportado como en los sucesivos, siempre que no hubieran transcurrido cuatro años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho a deducir.

Por otra parte, el párrafo primero del artículo 100 de la Ley 37/1992 establece que el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de dicha Ley.

Además, conforme al citado artículo 99, apartado dos, las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

4.- En el caso concreto que plantea la consulta, la entidad consultante podía encontrarse en alguno de los siguientes supuestos cuando realizaba las entregas de las publicaciones gratuitamente:

a) Que la entidad no tuviese la consideración de empresario o profesional por realizar todas sus operaciones a título gratuito. En este caso, las cuotas soportadas en la realización de su actividad no podían ser deducibles, por aplicación del artículo 93.Cuatro de la Ley del Impuesto.

b) Que la entidad tuviese la consideración de empresario o profesional. Dado que las entregas de las publicaciones a que se refiere la consulta se realizaban a título gratuito, dichas entregas constituyeron autoconsumos de bienes, según lo dispuesto en el artículo 9, apartado 1º, letra b) en la medida en que supone la transmisión sin contraprestación del poder de disposición sobre bienes corporales que integran el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

En esta situación, la entidad está obligada a ingresar el Impuesto correspondiente a cada una de las entregas gratuitas que realice y, de acuerdo con el artículo 94.Uno.1º.a), también tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a las citadas entregas gratuitas.

Una vez que la entidad decide iniciar las entregas de las publicaciones a título oneroso se pueden dar, a su vez, los siguientes casos:

a) Que la entidad, que antes no tenía la consideración de empresario o profesional, pase a serlo, de modo que se convierte en sujeto pasivo del Impuesto. En este supuesto la venta de la publicación constituye una operación sujeta y no exenta, de modo que la entidad vendrá obligada a repercutir el Impuesto en las entregas de las publicaciones.

A partir de momento en que se decide vender la publicación, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la misma serán deducibles, como disponen los artículos 94.Uno.1º.a) y 99.Dos. Sin embargo, todas las cuotas soportadas en el periodo en que la publicación se entregaba de modo gratuito no serán deducibles, por aplicación del artículo 93.Cuatro.

b) En el caso de que la entidad ya tuviese la condición de empresario o profesional cuando llevaba a cabo las entregas gratuitas de las publicaciones, en el momento en que decide venderlas ya no existe autoconsumo, aunque la operación sigue estando sujeta y no exenta.

En esta situación, la entidad deberá repercutir el Impuesto al destinatario de las mismas, pero su derecho a deducir no sufre alteración alguna.

Esta contestación sustituye a la anterior de fecha 18 de diciembre de 2003 que en consecuencia queda anulada.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.