Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0094-04 de 29 de Enero de 2004

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  • Órgano: SG de Tributación de no Residentes
  • Fecha: 29 de Enero de 2004
  • Núm. Resolución: 0094-04

Normativa

LEY 41/1998, ART. 8-4 Y 9

Cuestión

Si el contrato que se realiza permite considerar a la entidad española como representante a los efectos de la Ley del Impuesto de no Residentes. Si el citado contrato supone su calificación como responsable solidario a efectos de la misma Ley.

Descripción

Entidad residente en territorio español presta servicios de asesoramiento fiscal a diversos clientes entre los que se encuentran entidades no residentes. Estas entidades conceden un mandato para que la entidad española actúe como su asesor y representante exclusivamente a efectos fiscales ante la Administración Tributaria. En ningún caso se confiere facultad alguna que suponga la participación en la gestión de la actividad económica de la entidad.

Contestación

En primer lugar, la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), recoge la obligación de designar representante en su artículo 9.1 en los siguientes términos:

" Los contribuyentes por este Impuesto estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, una persona física o jurídica con residencia en España, para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto, cuando operen por mediación de un establecimiento permanente, en los supuestos a que se refieren los artículos 23.2 y 32 sexies de esta Ley o cuando, debido a la cuantía y características de la renta obtenida en territorio español por el contribuyente, así lo requiera la Administración tributaria.

El contribuyente o su representante estarán obligados a poner en conocimiento de la Administración tributaria el nombramiento, debidamente acreditado, en el plazo de dos meses a partir de la fecha del mismo.

La designación se comunicará a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la que hayan de presentar la declaración por el Impuesto, acompañando a la indicada comunicación la expresa aceptación del representante."

El contrato firmado entre las partes en este caso permite, según los términos de la consulta planteada, "representar a la entidad no residente ante las Autoridades fiscales españolas y, especialmente, presentar las declaraciones y autoliquidaciones de impuestos, aportar las garantías necesarias, solicitar exenciones, deducciones fiscales y cualquier otro beneficio fiscal e iniciar, desarrollar y terminar cualquier tipo de reclamaciones y solicitudes ante la Administración", así como "retirar y cobrar cualquier importe transferido o cheque, al portador o nominativo, emitido por las Autoridades Fiscales españolas".

Como se observa, se trata precisamente de la representación ante la Administración tributaria, en relación con este impuesto, que exige la norma citada anteriormente, luego la entidad consultante puede considerarse representante a los efectos de lo dispuesto en el art. 9.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR).

La segunda cuestión se refiere a la responsabilidad que corresponde a este representante. La responsabilidad se regula en el artículo 8 de la Ley 41/1998 citada en los siguientes términos:

"1. Responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente.

Esta responsabilidad no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener e ingresar a cuenta a que se refiere el artículo 30 de esta Ley, incluso en los supuestos previstos en el apartado 4 de dicho artículo, sin perjuicio de las responsabilidades que deriven de la condición de retenedor.

2. No se entenderá que una persona o entidad satisface un rendimiento cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago. Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero.

3. En el caso del pagador de rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes de este impuesto, las actuaciones de la Administración tributaria podrán entenderse directamente con el responsable, al que será exigible la deuda tributaria, sin que sea necesario el acto administrativo previo de derivación de responsabilidad previsto en el apartado 4 del artículo 37 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.

En el caso del depositario o gestor de los bienes o derechos no afectos a un establecimiento permanente, la responsabilidad solidaria se exigirá en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 37 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.

4. Responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a las entidades a que se refiere el artículo 32 sexies de esta Ley, las personas que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de esta Ley, sean sus representantes."

En consecuencia, se diferencian distintos responsables solidarios:

El pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente, siempre que no esté obligado a retener o ingresar a cuenta (puesto que si lo está responderá de su propia obligación).

El depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes, no afectos a un establecimiento permanente.

El representante de los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y de las entidades en atribución de rentas con presencia en España, a que se refiere el artículo 32 sexies de la Ley.

Este último apartado es el objeto de la consulta planteada y corresponde al párrafo 4 del artículo 8 de la LIRNR, introducido por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes. (BOE de 19 de diciembre de 2002).

Esta modificación responde a una evolución histórica de la figura del responsable en la tributación de los no residentes.

Originariamente, la Ley 5/1983, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria ( BOE de 30 de junio y 23 de julio de 1983), introdujo la responsabilidad solidaria de los representantes y pagadores de no residentes sin establecimiento permanente en el artículo 17.3 en los siguientes términos:

"3. Los sujetos pasivos no residentes a los que se refiere el presente artículo tributarán separadamente por cada devengo, total o parcial, de los rendimientos, a través del representante designado al efecto, o en su defecto, del pagador.
El representante o pagador, según proceda, responderá solidariamente del ingreso de las cuotas correspondientes a los rendimientos cuya gestión a efectos fiscales tengan encomendada o asuman."

Como se observa, se impuso la responsabilidad solidaria de los pagadores, pero también de los representantes de los no residentes, incluso cuando no actuaban en España través de establecimiento permanente.

R>Esta amplitud provocó la negativa a aceptar la representación de estos contribuyentes, lo que condujo a una modificación en esta materia introducida por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 7 de junio de 1991), que modificó también la normativa referente a las personas jurídicas. De acuerdo con los cambios normativos realizados desapareció totalmente la responsabilidad de los representantes, manteniendo exclusivamente la de los pagadores y la de los depositarios o gestores de los bienes o derechos de los no residentes, incluso si se trataba no residentes.

De esta forma se había excluido cualquier responsabilidad de los representantes, incluso la de los representantes residentes, de los establecimientos permanentes.

Ante esta situación se planteó la reforma de la Ley 46/2002 citada, por la que se pretendía introducir un nuevo supuesto de responsabilidad para no residentes que operen en España a través de establecimiento permanente.

Se pretende paliar la falta de responsables con residencia en España, sin querer reproducir, en ningún caso, los problemas planteados por la amplitud de la responsabilidad que se habían producido anteriormente.

En este contexto debe entenderse la reforma que introdujo el párrafo 4 del artículo 8, ya que se trata de permitir ubicar en España a un responsable (solidario por más señas) del establecimiento permanente, o de las entidades del art. 32 sexies, algo que no permitía la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2002.

Así el artículo 9.1 establece la obligación genérica de esos contribuyentes de nombrar un representante ante la Administración tributaria residente en España.

Luego, en principio, tal como indica la normativa que venimos analizando, el representante de este tipo de contribuyentes no residentes será responsable solidario.

En el artículo 9.2 se recoge la posibilidad de que la Administración considere como representante, y en consecuencia como responsable solidario, "…a quién figure como tal en el Registro Mercantil. Si no hubiera representante nombrado o inscrito, o fuera persona distinta de quien esté facultado para contratar en nombre de aquellos, la Administración tributaria podrá considerar como tal a este último."

Este párrafo indica que la Administración podrá considerar como representante, a estos efectos, a aquel que ostente la capacidad de contratar, es decir de gestionar y dirigir la actividad realizada en España. Esta posibilidad surge en caso de incumplimiento de la obligación de nombrar al representante fiscal recogido en el apartado 1 del artículo 9 o al representante inscrito en el Registro Mercantil, pero también cuando cualquiera de los anteriores fuera distinto del que tiene la capacidad de contratar en nombre del contribuyente no residente.

En este caso, la entidad que realiza la consulta indica que se limita actuar como representante para cuestiones fiscales, señalando expresamente que por lo que respecta a "La representación de la entidad no residente, en lo relativo a su giro y tráfico, la capacidad para contratar corresponde siempre a otras personas (….) XXXX (la entidad consultante) nunca tiene este tipo de facultades".

Por consiguiente, si a la Administración le consta la identidad de esa persona o entidad con facultad de contratar, no considerará responsable solidario del apartado 4 del artículo 8 de la Ley 41/1998 al mero representante fiscal sin relación con la actividad económica de la entidad, sin perjuicio de la responsabilidad general recogida la Ley General Tributaria, que incluye entre los responsables solidarios de la deuda tributaria a las personas o entidades "que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria." (Artículos 38.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre y 42.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE del 18) que entrará en vigor a partir del 1 de julio de 2004).

Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.

Establecimiento permanente
Responsabilidad
Responsable solidariamente
Entidades no residentes
Depositario
Deuda tributaria
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Responsabilidad solidaria
Residencia
Actividades económicas
Mandato
Persona física
Declaración IRPF
Administración Tributaria del Estado
Cheque
Beneficios fiscales
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Obligación de retener
Derivación de responsabilidad
Impuesto sobre sociedades
Rentas sujetas al IRNR
Persona jurídica
Registro Mercantil
Incumplimiento de las obligaciones
Infracciones tributarias
Capacidad para contratar

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 5/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 62 Fecha de Publicación: 12/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 13/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Ley 18/1991 de 6 de Jun (Impuesto sobre la renta de las personas físicas) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 136 Fecha de Publicación: 07/06/1991 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1992 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 46/2002 de 18 de Dic (Reforma parcial del IRPF y modificación de las Leyes del IS y RNR) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 303 Fecha de Publicación: 19/12/2002 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2003 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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