Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0201-98 de 13 de Febrero de 1998

Normativa

Ley 37/1992, Art. 89, 114; RD 2402/1985, Art. 9

Cuestión

1.-Obligación de los empresarios que realizaron las citadas entregas de, sin que haya existido requerimiento previo por parte de la Administración, efectuar la rectificación al alza de las cuotas inicialmente repercutidas, y de liquidar e ingresar a la Hacienda Pública la diferencia entre el importe resultante de dicha rectificación y el importe inicialmente repercutido y liquidado en su momento a la Hacienda Pública.
2.-Obligación de los destinatarios de las citadas entregas de soportar la referida rectificación de la repercusión que inicialmente les fue efectuada, y posibilidad de los mismos de deducir el mayor importe resultante de la rectificación al alza de la repercusión que les sea efectuada.

Descripción

Empresarios en régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido que, por ventas de uva efectuadas a otros empresarios con anterioridad a 1 de enero de 1998, repercutieron el Impuesto al tipo reducido del 4 por ciento cuando el tipo impositivo que corresponde aplicar a tales ventas es el tipo general del 16 por ciento.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.
1.- El artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por el apartado quinto del artículo 10 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre de 1996), establece lo siguiente:
"Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso."
2.- El artículo 9 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre), teniendo en cuenta las modificaciones efectuadas en el mismo por el artículo 4.8 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre de 1992), y por artículo segundo, apartado tres, del Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo (Boletín Oficial del Estado del 31 de mayo de 1997), establece lo siguiente:
"Artículo 9º .- 1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.
3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.
No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa.
Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran."
3.- El artículo 114 de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el apartado octavo del artículo 10 de la Ley 13/1996, establece lo siguiente:
"Artículo 114.- Rectificación de deducciones.
Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas."
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Los empresarios que hubiesen repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 4% con ocasión de ventas de uva efectuadas por los mismos con anterioridad a 1 de enero de 1998, cuando el tipo impositivo que corresponde a tales ventas es el general del 16 por ciento, deberán rectificar al alza la repercusión inicialmente efectuada, aplicando el tipo de gravamen correcto, mediante la expedición de las correspondientes facturas de rectificación de las facturas por las que se efectuó la repercusión inicial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 89 de la Ley 37/1992 y en el artículo 9º del Real Decreto 2402/1985.
En particular, cabe resaltar lo siguiente:
a) Que los referidos empresarios deberán efectuar la rectificación en el momento en que adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas inicialmente repercutidas. Es decir, en el momento en que tengan conocimiento de que el tipo impositivo que realmente resulta aplicable a las ventas de uva efectuadas por los mismos antes de 1 de enero de 1998 es el 16% y no el 4% que inicialmente aplicaron.
b) Que, al amparo de lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 9º del Real decreto 2402/1985, los citados empresarios podrán solicitar al Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la realización de las referidas rectificaciones mediante facturas de rectificación que se refieran a todas las facturas expedidas a un mismo destinatario durante un determinado período de tiempo.
2.- Esta Dirección General considera que, dadas las dudas razonables que han existido en la interpretación de los preceptos que regulaban con anterioridad a 1 de enero de 1998 el tipo impositivo aplicable a las entregas de uva, la rectificación a que se refiere el apartado 1 anterior tiene su causa en un error fundado de derecho, por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado cinco del artículo 89 de la Ley 37/1992, la diferencia entre el importe de la cuota del Impuesto resultante de la rectificación de la repercusión inicial que deben efectuar las empresas a que se refiere el escrito de consulta, y el importe de dicha repercusión inicial efectuada por las mismas, deberá hacerse constar por los referidas empresas en la declaración- liquidación correspondiente al período en que se encuentre el día en que debiesen efectuar la citada rectificación de la repercusión, sin que sean aplicables el recargo y los intereses de demora a que se refiere el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria si el importe de la referida diferencia se hiciese constar en la citada declaración-liquidación.
4.- Los empresarios destinatarios de las operaciones a que se refiere el escrito de consulta estarán obligados a soportar la rectificación al alza de la repercusión que inicialmente les fue realizada por los empresarios que les efectuaron las entregas de uva a que se refiere el apartado 1 anterior, siempre que tal rectificación se ajuste a lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992 y en el artículo 9º del Real Decreto 2402/1985, pudiendo a su vez los citados empresarios destinatarios de las operaciones rectificar al alza el importe de la deducción que inicialmente hubiesen practicado, en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que reciban las facturas por la que son objeto de rectificación las cuotas que inicialmente les fueron repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hayan transcurrido ninguno de los dos siguientes plazos:
a) el plazo de cinco años a contar desde el momento en que se produjo el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación (entrega de uva).
b) el plazo de un año a contar desde la fecha en que fue expedida la factura por la que se efectúe la rectificación de la repercusión inicial.