Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0232-99 de 24 de Febrero de 1999

Normativa

Ley 37/1992, Arts. 80, 89

Normativa

Ley 37/1992, Arts. 80, 89

Cuestión

Modificación de la base imponible. - Sujeción al Impuesto de la indemnización satisfecha por el adquirente.

Descripción

La entidad consultante suministra determinados bienes, pero el adquirente no satisface su importe ni devuelve los bienes recibidos. Las partes negocian el pago de una eventual indemnización por daños y perjuicios.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.
La empresa consultante presentó otra consulta en fecha 22 de junio de 1998, contestada por este Centro en fecha 15 de septiembre siguiente, en la que se planteaba la misma cuestión que en la nueva consulta de 1 de diciembre de 1998 que es el objeto de la presente contestación.
En ninguno de los dos escritos se plantean con suficiente claridad los hechos que concurren en el problema planteado en ellos.
De los citados escritos parece deducirse que la empresa consultante entrega determinados bienes a terceros y éstos no satisfacen el importe de los mismos ni el Impuesto repercutido.
Asimismo, parece que los adquirentes no devuelven los bienes o la devolución es imposible y que la proveedora no ha iniciado reclamación judicial alguna por incumplimiento de las obligaciones correspondientes.
En estas circunstancias, las partes contratantes negocian una eventual indemnización compensatoria de daños y perjuicios.
En base a los hechos indicados se da la siguiente contestación:
1.- La modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se regula en el artículo 80 de la Ley 37/1992, del citado tributo.
En dicho precepto se prevén tres causas determinantes de la modificación de la base imponible: la resolución del contrato, la admisión a tramite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra del destinatario de las operaciones y el impago de las cuotas repercutidas que determine que los créditos correspondientes a las mismas sean total o parcialmente incobrables.
La primera de las causas indicadas se contempla en el apartado dos del artículo 80 de la Ley del Impuesto, según el cual "cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente." En el supuesto planteado no es aplicable lo dispuesto en el citado apartado dos del artículo 80 de la Ley, porque la operación no ha quedado sin efecto al no haberse producido la devolución de los bienes o ser imposible dicha devolución.
Tampoco es aplicable al supuesto planteado la modificación de la base imponible por causas de suspensión de pagos o de quiebra a que se refiere el apartado tres del artículo 80, porque no consta en los escritos de consulta que se haya iniciado la tramitación de dichas situaciones que desemboque en la providencia o autos judiciales correspondientes a la suspensión de pagos o declaración de quiebra.
2.- De acuerdo con la interpretación indicada de los escritos de consulta, la circunstancia que realmente se produce en el supuesto planteado es el impago de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte del adquirente de los bienes, supuesto que se contempla en los apartados cuatro y cinco del artículo 80 de la Ley del Impuesto, que establecen lo siguiente:
"Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1º. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
2º. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3º. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere el número 1º del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Lo dispuesto en este apartado sólo será aplicable cuando el destinatario de las operaciones actúe en la condición de empresario o profesional.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación.
Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.
d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.
2ª. Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
3ª. En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
4ª. La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible".
Asimismo la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social establece que "la reducción de la base imponible por las causas a que se refiere el apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido sólo será aplicable a las operaciones respecto de las cuales no se haya hecho efectivo el pago del Impuesto repercutido y cuyo devengo se haya producido a partir de 1 de enero de 1.998." En consecuencia, la modificación de la base imponible por impago de la cuota repercutida deberá ajustarse a lo dispuesto en las disposiciones transcritas anteriormente, según las cuales los créditos deben alcanzar la calificación de total o parcialmente incobrables en los términos previstos en ellas, y sólo podrá referirse a las cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se haya producido a partir de 1 de enero de 1.998.
3. El pago de una eventual indemnización convenida extrajudicialmente con el adquirente debe considerarse como un pago total o parcial de la contraprestación por parte del destinatario, respecto de la cual debe aplicarse lo dispuesto en la regla 3ª del artículo 80 apartado cinco, anteriormente transcrita, según la cual "en los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha". Es decir, la cantidad percibida por la consultante deberá distribuirse entre contraprestación y cuota del Impuesto en las condiciones indicadas anteriormente, pudiendo, en su caso, modificarse la base imponible sólo por la diferencia que resulte entre la contraprestación y la cuota repercutida en la factura original y las cantidades que, del pago recibido, deban imputarse a contraprestación y cuota del Impuesto.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- En los supuestos de impago de las cuotas repercutidas a que se refiere el escrito de consulta, podrá reducirse la base imponible cuando los créditos correspondientes a dichas cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80, apartados cuatro y cinco de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, transcritos en la parte A) de esta contestación, y con cumplimiento de los requisitos establecidos en los referidos preceptos.
En particular, la modificación de la base imponible por créditos total o parcialmente incobrables a que se refiere el párrafo anterior, sólo procederá respecto de las operaciones cuyo devengo se haya producido a partir del 1 de enero de 1.998.
2.- En el supuesto planteado en la consulta no son aplicables las causas de modificación de la base imponible previstas en los apartados dos y tres del artículo 80 de la Ley, puesto que no quedan sin efecto, en todo o en parte, las operaciones gravadas ni se ha producido la admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de los adquirentes.
3.- La denominada en los escritos "eventual indemnización convenida" con el adquirente debe considerarse como el pago total o parcial de la contraprestación que, de producirse con anterioridad a la modificación de la base imponible en aplicación de lo dispuesto en los apartados cuatro y cinco del artículo 80 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
4.- La presente resolución sustituye a la de 15 de septiembre de 1.998 dictada en contestación a su consulta de 22 de junio de 1.998, que debe considerarse anulada.