Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0331-00 de 24 de Febrero de 2000

El artículo 35.2 del Código de Comercio dispone que la cuenta de pérdidas y Ganancias comprenderá los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencias, el resultado del mismo.

El Artículo 1740 del Código Civil define al contrato de comodato como aquel por el que una persona entrega a otra una cosa no fungible para que la use durante cierto tiempo y se la devuelva. Se dispone en este artículo expresamente que este contrato es esencialmente gratuito.

El artículo 5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades dispone que las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario. Por tanto, la cesión de la máquina implicará que se presuma, a efectos de este Impuesto, la existencia de ingresos a integrar en la base imponible en el importe del valor de mercado de dicha cesión, cuantía que se determinará de acuerdo con los métodos previstos en el artículo 16.3 de la propia Ley del Impuesto.

Ahora bien, tal presunción admite prueba en contrario. La prueba podrá versar, en este caso, en la inexistencia de retribuciones por tratarse de un contrato de comodato. En cuanto a los medios de prueba, rige en el Derecho tributario el criterio de la apreciación, siendo aceptable cualquier medio idóneo a estos efectos. En particular, el artículo 31 del Código de Comercio señala que el valor probatorio de la contabilidad será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho y se viene estimando como medio probatorio idóneo cuando recoge fielmente el valor de las operaciones realizadas. También el contrato suscrito entre las partes puede ser utilizado como medio de prueba.

Una vez aportada prueba que se estime suficiente para desvirtuar la presunción y en la medida en que este contrato no genera ingresos por su naturaleza, no deberán integrarse ingresos en la base imponible.

Otro caso sería cuando las partes hayan pactado que exista contraprestación. Entonces, cualquiera que sea la naturaleza del contrato suscrito, la retribución pactada tendrá la consideración de ingreso que deberá figurar en la cuenta de resultados.

Por último, no se deben olvidar las previsiones del artículo 16 relativas a operaciones vinculadas. En virtud de éstas, no deberán tampoco computarse ingresos en la base imponible sino los ha habido en la cuenta de resultados, pero la Administración tributaria podrá valorar, dentro del periodo de prescripción, por su valor normal de mercado, tales operaciones cuando la valoración convenida entre las partes hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

2. En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que están sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 4.dos.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional "las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".

Conforme al artículo 78 de la Ley del Impuesto, la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.

El artículo 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece reglas especiales en cuanto a la determinación de la base imponible. Particularmente, el apartado dos de dicho artículo establece:

"Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto".

El tipo aplicable para estas entregas gratuitas, conforme al artículo 90 de la Ley del Impuesto, será el general del 16 por ciento.

Señala el consultante que la cesión gratuita de la máquina automática está sujeta a la condición de que sus clientes adquieran los productos que suministra, tales como tabaco, café, etc.. En este sentido, debe señalarse que, conforme al artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso de que el producto suministrado sea café u otro idóneo para la nutrición humana, el tipo aplicable será del 7 por ciento. En estos caso en los que se produce una entrega de café u otro idóneo para la nutrición humana a la que es aplicable el tipo del 7 por ciento y una prestación de servicios de cesión de uso de la una máquina automática para su expedición a la que corresponde aplicar el tipo del 16 por ciento, la determinación de la base imponible que debe ser gravada a cada tipo se efectuará de la siguiente manera:

- si se hubiesen acordado contraprestaciones específicas y separadas para la entrega y para los servicios, la base imponible de cada una de ellas estará constituida por el importe total de la contraprestación fijada para la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley del Impuesto.

- si se hubiese acordado una contraprestación única que comprendiese a ambas (entrega y servicios), deberá determinarse, en proporción al valor de marcado de los bienes entregados y de los servicios prestados, qué parte de esa contraprestación única y, por tanto, de base imponible, corresponde a la entrega de bienes gravada al tipo del 7 por ciento, y qué parte corresponde a la prestación de servicios gravada al tipo del 16 por ciento, tal y como establece el artículo 79.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.