Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0352-97 de 24 de Febrero de 1997

Normativa

Ley 37/1992, Art. 3, 4, 21-5, 70-uno-2, 72, 22-trece, 20-uno-15, 84, 88, 90-uno-2-1

Normativa

Ley 37/1992, Art. 3, 4, 21-5, 70-uno-2, 72, 22-trece, 20-uno-15, 84, 88, 90-uno-2-1

Cuestión

- Sujeción o exención al Impuesto de las referidas operaciones.
- Tipo impositivo aplicable, en su caso, a las citadas operaciones.

Descripción

Sociedad que realiza los siguientes servicios de transporte aéreo de pasajeros, mercancías, enfermos y órganos para trasplantes:

-Transportes entre dos puntos del territorio peninsular español.

-Transportes entre el territorio peninsular español y los territorios que se indican a continuación o viceversa: -Las Islas Baleares. -Las Islas Canarias. -País miembro de la Unión Europea. -País Tercero.

El destinatario del servicio puede ser español, de un país comunitario y de un país tercero.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1. De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 3, apartado uno de dicha Ley declara que el ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

Según dicho precepto las Islas Canarias, Ceuta y Melilla tienen la consideración de territorio tercero a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. El artículo 21 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(.....).

5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío."
El artículo 9.1.5º del Reglamento del Impuesto dispone:

"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(...)
5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitorios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

R> La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.

También podrá acreditarse de la siguiente forma:

a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.

b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.

c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos".

3. El artículo 70, apartado uno.2º, de la Ley 37/1992 determina que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los transportes por la parte de trayecto realizada en el mismo, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales.

4.- El artículo 72 de la citada Ley regula el lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes.

"Artículo 72.- Lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes.

Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.

2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.

Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:

a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.

Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.

b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta lostrayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.

c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes."
5. El artículo 22, trece dispone: Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(...)
"Trece. Los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto."
6. El artículo 20.uno.15º de la misma Ley establece:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...)
15º. El transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ello."

. El artículo 84 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Artículo 84.- Sujetos pasivos.

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

a') Cuando el destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y se le presten servicios distintos de los comprendidos en los artículos 70, apartado uno, número 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley.

b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.

b) Cuando se trate de entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, en las formas indicadas en el artículo 2º, letras a) y b), de la Ley 17/1985, de 1 de julio, de regulación de la fabricación, tráfico y comercialización de objetos elaborados con metales preciosos.

3º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales cuando sean destinatarias de las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 26, apartado tres, de esta Ley.

Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento.

Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto."
8. El artículo 88.uno, primer párrafo y dos de la misma Ley 37/1992 dispone:

"Artículo 88.- Repercusión del Impuesto.

Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(...)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento análogo, que podrán emitirse por vía telemática, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente".

9. En virtud de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992, el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los casos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.

El artículo 91, apartado uno.2, número 1º de la citada Ley, en la redacción dada por el artículo 78, apartado segundo, de la Ley 41/1994, dispone que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a los servicios de transporte de viajeros y de sus equipajes. No obstante, la disposición transitoria undécima de la Ley 37/1992 establece que a los servicios de transporte aéreo y marítimo de viajeros y sus equipajes se les aplicará el tipo general del Impuesto hasta que por Ley se determine la fecha a partir de la cual se comenzará a aplicar a tales servicios el tipo reducido previsto en el artículo 91.uno.2.1º de la misma Ley. Según lo previsto en la misma disposición transitoria undécima, los transportes aéreos o marítimos de viajeros y sus equipajes que tengan su origen o destino en las islas Baleares tributarán al tipo reducido del 7 por ciento desde el día 1 de enero de 1997.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1. Transporte aéreo de pasajeros y sus equipajes. En virtud de lo dispuesto en los artículos 4 y 70.uno.2º de la Ley 37/1992, dicho servicio de transporte estaría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte de trayecto del mismo que transcurra por el ámbito espacial de aplicación de dicho Impuesto, y no sujeto al mismo por la parte de trayecto que transcurra por fuera de dicho ámbito.

En el caso de un transporte de viajeros y sus equipajes por vía aérea, procedente de o con destino a un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (es decir, un aeropuerto situado en Canarias, Ceuta, Melilla, un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España o un Estado que no forme parte de la Comunidad Europea), la parte del trayecto que transcurra por dentro de dicho ámbito sujeta al Impuesto estará exenta del mismo en virtud de lo dispuesto en el artículo 22, apartado trece, de la Ley 37/1992.

Por consiguiente, los servicios de transporte de viajeros y sus equipajes por vía aérea estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido español, por la parte de trayecto que transcurra por el ámbito espacial de aplicación de dicho Impuesto, en los siguientes casos:

R> - cuando tanto el aeropuerto de procedencia como el de destino estén situados en territorio peninsular español. El tipo impositivo aplicable a estos servicios es el general del 16 por ciento.

- cuando el aeropuerto de procedencia esté situado en territorio peninsular español y el de destino en las islas Baleares, o viceversa, así como cuando ambos aeropuertos estén situados en las islas Baleares. El tipo impositivo aplicable a estos servicios es el reducido del 7 por ciento.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo del Impuesto sobre el valor Añadido que grava los servicios sujetos y no exentos a que se refieren los dos guiones del párrafo anterior es la compañía de transportes que los presta, que estará por tanto obligada a efectuar la repercusión de dicho Impuesto sobre el destinatario del servicio, mediante la expedición a este último de la correspondiente factura o documento sustitutivo, según establecen el artículo 88 de la citada Ley y el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre).

2. Transportes de enfermos.

Estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas por la entidad consultante consistentes en el transporte de enfermos o heridos en aviones que estén especialmente acondicionados para ello, con independencia del destinatario de dichos servicios.

En el caso de utilizar un vehículo no adaptado especialmente para el transporte de enfermos, la operación quedará sujeta al Impuesto siéndole de aplicación lo expuesto en el apartado 1 de esta resolución.

3. Transporte de mercancías.

a) Estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los transportes efectuados dentro del territorio de aplicación del Impuesto, distintos de los intracomunitarios, por la parte de trayecto realizada en dicho territorio, las aguas jurisdiccionales y el espacio aéreo correspondiente.

b) De acuerdo con los preceptos mencionados, estarán exentos del Impuesto los transportes de mercancías que efectivamente se exporten fuera de la Comunidad, cuando se cumplan los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal descritos en los referidos preceptos.

En particular, estarán exentos los transportes de mercancías exportadas que se presten al exportador o al adquirente de las mismas no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto directamente o a través de una persona que actúe en nombre y por cuenta de ellos. El servicio se presumirá prestado a dichas personas cuando se facture a las mismas (exportador o adquirente), cumpliendo todos los requisitos establecidos reglamentariamente para la expedición de facturas.
Asimismo, estarán exentos los transportes que se presten a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas, que actúen en nombre propio pero por cuenta del exportador o del adquirente, en el sentido de que el transporte se refiera a mercancías que efectivamente se exporten y que dichos exportador o adquirente encarguen a aquellas personas que contraten el referido transporte de las mercancías en nombre propio (con facturación a tales personas).

Por consiguiente cuando el servicio de transporte se facture, a una empresa diferente del exportador o adquirente de las mercancías, la operación sólo quedará exenta del tributo si la referida empresa a quien se facture el servicio actúa en la contratación del mismo como consignatario, transitario o agente de aduanas, contratando el servicio de transporte por cuenta y encargo del exportador o adquirente de las mercancías, aunque dicho consignatario, transitario o agente sea además una empresa o agencia de transporte, una empresa distribuidora de carga o una naviera.

Por último, debe indicarse que la referida exención sólo se aplica respecto de transportes de mercancías con destino a la exportación fuera del territorio de la Unión Europea. Debe tenerse en cuenta que a estos efectos, Canarias, Ceuta y Melilla no se consideran parte de la Unión Europea.

c) Según se desprende de las reglas contenidas en el artículo 72 de la Ley 37/1992, se consideran realizados en territorio de aplicación del Impuesto y por lo tanto sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, los siguientes transportes intracomuntarios de bienes:

- aquellos cuyo lugar de inicio sea el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario comunique un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.

- aquellos transportes que se inicien en otro Estado miembro pero el destinatario comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el valor Añadido atribuido por la Administración española.

Generalmente, pues, estarán localizados los transportes intracomuntarios de bienes en el Estado miembro que corresponde al número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que ha suministrado el destinatario del servicio.

d) De acuerdo con el artículo 84.uno de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo del Impuesto en los transportes intracomunitarios que se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, según lo dispuesto en el apartado c) anterior, será:

- Cuando el transportista esté establecido en España, será el propio transportista.

- Cuando el transportista no esté establecido en España, habrá que distinguir:

* Si el destinatario del servicio es un empresario establecido o no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, será el mencionado destinatario el sujeto pasivo.

* Si el destinatario no es empresario, el sujeto pasivo será el transportista.

e) La entidad consultante deberá repercutir íntegramente el Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, mediante factura expedida de acuerdo con la normativa vigente, en los casos en que según las reglas de los apartados c) y d) de esta resolución, la operación quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y además la consultante resulte ser sujeto pasivo de la misma.

4. Transporte de órganos para trasplantes.

Estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de transporte de órganos realizadas por la entidad consultante con independencia del hecho de que éstos se destinen a la realización de operaciones de asistencia sanitaria exentas del Impuesto, ya que el objeto del transporte son órganos y no enfermos o heridos tal y como establece el artículo 20.uno.15º de la Ley.

. El tipo impositivo aplicable al transporte de mercancías y de órganos para trasplante será el 16 por ciento.

6. Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).