Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0367-97 de 26 de Febrero de 1997

Normativa

RDL 7/1996

Cuestión

¿Las dotaciones al Fondo de Reversión correspondientes a elementos o activos revertibles que hubieran sido actualizados deben ser calculadas atendiendo a los nuevos valores contables que resulten de la actualización practicada?.

Descripción

La entidad está analizando la posibilidad de actualizar su balance haciendo uso de lo dispuesto en el Real Decreto-Ley 7/1996.
A resultas de dicha actualización se produciría un incremento del valor contable de elementos patrimoniales de su inmovilizado material que están sujetos a reversión al Estado.

Contestación

El artículo 13.2.b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades establece que serán deducibles :
" Las dotaciones para la recuperación del activo revertible, atendiendo a las condiciones de reversión establecidas en la concesión, sin perjuicio de la amortización de los elementos que sean susceptibles de la misma, de tal manera que el saldo del fondo de reversión sea igual al valor contable del activo en el momento de la reversión, incluido el importe de las reparaciones exigidas por la entidad concedente para la recepción del mismo."
El apartado 7 del artículo 5 del Real Decreto- Ley 7/1996, de 7 de junio dispone en su segundo párrafo:
"El nuevo valor resultante de la actualización no podrá exceder del valor de mercado de los elementos patrimoniales actualizados teniendo en cuenta su estado de uso en función de sus desgastes técnicos y económicos y de la utilización que de ellos se haga por el sujeto pasivo."
Por otra parte, el apartado 8 de este mismo artículo establece en su párrafo segundo: "El nuevo valor resultante de la actualización se amortizará, en la forma que reglamentariamente se determine a partir del primer período impositivo siguiente a la fecha de cierre del balance al que se refieren las operaciones de actualización, pero no surtirá efectos en el primer pago fraccionado que se realice en relación a los períodos impositivos que se inicien durante 1997 por la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 38 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ni en los dos primeros pagos fraccionados a efectuar en 1997 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
En desarrollo de este artículo, el artículo 11 del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la Actualización de Balances regulada en el artículo 5 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, y en la Disposición adicional primera de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de medidas fiscales urgentes de corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas, establece:
"- El valor de los elementos patrimoniales previsto a la realización de las operaciones de actualización se amortizará, a efectos fiscales, de la manera en que se venía haciendo con anterioridad a la actualización.
2.- El incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se amortizará en los períodos impositivos que resten por completar la vida útil de los elementos patrimoniales actualizados. A estos efectos será deducible en cada uno de los períodos impositivos referidos el resultado de aplicar al incremento neto de valor el porcentaje resultante de dividir la amortización contable del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía con anterioridad a la realización de las operaciones de actualización, excluida en su caso, el valor correspondiente al suelo.
Las normas previstas en el presente apartado también se aplicarán al incremento neto de valor de los elementos patrimoniales en régimen de arrendamiento financiero.
3.- Las amortizaciones del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización no surtirán efectos en el primer pago fraccionado que se realice en relación a los períodos impositivos que se inicien durante 1997 por la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 38 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, ni en los dos primeros pagos fraccionados a efectuar en 1997 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
Por otra parte, el apartado 4 del artículo 6 del mencionado Real Decreto establece que los coeficientes de actualización se aplicarán sobre las amortizaciones correspondientes al precio de adquisición o coste de producción que fueron fiscalmente deducibles atendiendo al año en que se dedujeron.
De acuerdo con lo que establecía el artículo 60 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que estuvo vigente hasta la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades a partir de 1 de Enero de 1996, las dotaciones al fondo de reversión tenían la denominación de amortizaciones.
En consecuencia, a efectos de realizar la actualización, las dotaciones realizadas al Fondo de Reversión deberán considerarse dentro del término "amortizaciones" y, por tanto, deberán aplicarse sobre las mismas, en la medida en que fueron deducibles, los coeficientes correspondientes al año en el que fueron deducidas.
Por otra parte, de acuerdo con la norma establecida en el mencionado artículo 11 del Real Decreto 2607/1996, en el momento de la reversión el incremento de valor debido a la amortización sólo se habrá amortizado en la proporción correspondiente a la parte amortizada hasta ese momento del valor de adquisición previo a la actualización, por lo que de no dotarse el correspondiente Fondo de Reversión, resultaría una pérdida por la parte de dicho incremento no amortizada.
En la medida en que las dotaciones al Fondo de reversión correspondan al importe necesario para reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión, que si se ha realizado la actualización deberá corresponder al valor actualizado, tendrán el carácter de deducible de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.2.b).
Todo lo cual se comunica de acuerdo y a los efectos previstos en el artículo 107 de la Ley General Tributaria.