Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0444-03 de 26 de Marzo de 2003

Normativa

Ley 37/1992 arts. 8-dos-7º, 11, 13, 14, 70-uno-5º, 85 y 88

Cuestión

Calificación de la operación.- Sujeción al Impuesto de la operación.- Sujeto pasivo de la operación.

Descripción

El Ente Público consultante va a adquirir unas "licencias de uso de plataformas informáticas". El empresario que efectuará dicha operación tiene su sede de actividad en otro Estado miembro pero dispone de una oficina en España. El Ente Público realiza algunas operaciones sujetas al Impuesto y aparece dado de alta en el censo VIES.

Contestación

1.- La prestación que describe la consultante consistente en la transmisión de licencias de uso de "plataformas informáticas", y que entendemos se trata de la puesta a disposición de algún tipo de producto informático (software), puede merecer una doble calificación a los efectos de este Impuesto. Veámoslo:

El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone:

"Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

1º […]

7º. El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.

A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario".

Si la operación objeto de esta consulta cumple los requisitos previstos en el apartado transcrito del artículo 8 de la Ley del Impuesto, merecerá la calificación de entrega de bienes. En caso contrario, estaremos ante una prestación de servicios.

2.- Los datos aportados por la consultante no permiten a este Centro Directivo determinar si su proveedor dispone o no de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. Los criterios que definen la existencia de un establecimiento permanente se encuentran en el apartado Cinco del artículo 69 de la Ley del Impuesto.

"Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título".

Si el proveedor dispone de un establecimiento permanente en España, habrá que determinar si la operación en cuestión se ha efectuado desde éste, o bien desde su sede de actividad en otro Estado miembro.

A los efectos de esta consulta, entenderemos que el proveedor no dispone de un establecimiento permanente en España o bien que disponiendo del mismo, esta operación no se efectuó desde el mismo sino desde su sede de actividad en otro Estado miembro.

3.- Suponiendo que conforme a los criterios previstos en el apartado 1 de esta contestación la operación efectuada por la entidad extranjera hubiera de calificarse como entrega de bienes, habremos de considerar la posible existencia de una adquisición intracomunitaria de bienes en España.

El artículo 13 define el hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes en los siguientes términos:

"Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:

a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

b) Las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

c) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje comprendidas en el artículo 68, apartado dos, número 2º de esta Ley.

d) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las ventas a distancia comprendidas en el artículo 68, apartado tres de esta Ley.

e) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes objeto de Impuestos Especiales a que se refiere el artículo 68, apartado cinco de esta Ley.

f) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el Estado de origen de la expedición o transporte haya estado exenta del Impuesto por aplicación de los criterios establecidos en el artículo 22, apartados uno al once de esta Ley".

El artículo 14 declara no sujetas las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con determinadas limitaciones, realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación:

"Artículo 14 Adquisiciones no sujetas.

Uno. No estarán sujetas al Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con las limitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación:

1º .- [..]

3º.- Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.

Dos. La no sujeción establecida en el apartado anterior sólo se aplicará respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de los demás Estados miembros, excluido el Impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 euros.

La no sujeción se aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar el citado importe.

En la aplicación del límite a que se refiere este apartado debe considerarse que el importe de la contraprestación relativa a los bienes adquiridos no podrá fraccionarse a estos efectos.

Para el cálculo del límite indicado en este apartado se computará el importe de la contraprestación de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartado tres de esta Ley cuando, por aplicación de las reglas comprendidas en dicho precepto, se entiendan realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

Tres […]

Cuatro. No obstante lo establecido en el apartado uno, las operaciones descritas en él quedarán sujetas al Impuesto cuando las personas que las realicen opten por la sujeción al mismo, en la forma que se determine reglamentariamente.

La opción abarcará un período mínimo de dos años".

En consecuencia, la consultante deberá en primer lugar determinar si la adquisición de los productos informáticos se afectará a su actividad empresarial. –esto es, aquélla que no se beneficia de la no sujeción al Impuesto prevista en el artículo 7 apartado 8º de la Ley del Impuesto.- Si así fuera, la adquisición intracomunitaria de los productos informáticos estaría sujeta al Impuesto en concepto de adquisición intracomunitaria de bienes.

Si, por el contrario, la consultante no adquiere los productos informáticos actuando en condición de empresario, dicha adquisición tan solo estará sujeta cuando se cumplan alguna de las circunstancias previstas en el apartado Dos o bien cuando la consultante haya optado por dicha sujeción de acuerdo con lo previsto en el apartado Cuatro, ambos del artículo 14 de la Ley del Impuesto.

A estos efectos se tendrá en cuenta lo previsto en los dos primeros párrafos de la Instrucción Novena de la Resolución 6/1997 de 10 de julio de la Dirección General de Tributos sobre aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en los contratos del Estado y otras Administraciones Públicas relativos a bienes o servicios suministrados desde el extranjero (BOE de 17 de julio).

"Cuando los Entes Públicos actúen como empresarios o profesionales y afecten los bienes o servicios adquiridos a una actividad empresarial o profesional, prevalecerá dicha afectación sobre la condición subjetiva del destinatario de las operaciones sujetas y serán aplicables las reglas previstas con carácter general para los empresarios o profesionales en cuanto a la sujeción al Impuesto de las operaciones, determinación del sujeto pasivo, exenciones, etc. No obstante, dado que los destinatarios son Entes públicos, se entenderá siempre que, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto, los empresarios o profesionales, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido, en aplicación del ya citado artículo 88 de la Ley 37/1992.

En este caso, debe resaltarse especialmente que el Ente Público que adquiera bienes procedentes de otros Estados miembros deberá atenerse sistemática y obligatoriamente a lo previsto en la instrucción Segunda de esta Resolución, relativa al envío de bienes desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, sin poder aplicar los regímenes a que se refieren las instrucciones Tercera y Cuarta, que se refieren, respectivamente, a determinadas entregas de bienes que tributan en el Estado miembro de origen y a las ventas a distancia".

4.- Cuando de acuerdo con los criterios expuestos la consultante efectúe una adquisición intracomunitaria de bienes en España, será sujeto pasivo del Impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 85 de la Ley del Impuesto.

5.- .- Cuando de acuerdo con los criterios expuestos la consultante efectúe una adquisición intracomunitaria de bienes en España, resultará de aplicación lo previsto en las Instrucción Segunda de la Resolución 6/1997 de 10 de julio de la Dirección General de Tributos sobre aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en los contratos del Estado y otras Administraciones Públicas relativos a bienes o servicios suministrados desde el extranjero (BOE de 17 de julio). Dicha Instrucción establece:

"Segunda Sin embargo, cuando dichos bienes sean enviados desde otro Estado miembro de la Comunidad Europea, ya sea el proveedor nacional o extranjero, no podrá entenderse incluido el citado Impuesto.

Cuando el Ente Público opte por tributar en destino y cuando así resulte obligado a hacerlo según lo indicado en la letra a) del número 1º del apartado I de esta Resolución, deberá comunicar al proveedor su Número de Identificación Fiscal precedido del indicativo ES correspondiente a España.

En los casos indicados en el párrafo anterior y también cuando se trate de adquisiciones de medios de transporte nuevos, según la letra c) del mismo apartado, el Ente Público, una vez adquiridos los bienes, deberá declarar la correspondiente adquisición intracomunitaria de bienes e ingresar la cuota devengada.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 28.quater.A) de la Sexta Directiva comunitaria, en la que se establece el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable en todos los Estados miembros de la Comunidad Europea, la entrega de bienes efectuada por el proveedor desde otro Estado Miembro, que está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de aquel país, estará exenta de dicho tributo, al tratarse de una entrega de bienes expedidos desde un Estado miembro a otro y cuyo destinatario es una persona jurídica que efectúa una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español. Por tanto, no procederá repercusión alguna del Impuesto vigente en ese otro Estado miembro y, si se efectuase dicha repercusión, el Ente Público no estaría obligado a soportarla.

En cuanto a las obligaciones formales específicas del Ente Público sujeto pasivo de una adquisición intracomunitaria, deberá solicitar el número de identificación fiscal específico previsto para las operaciones intracomunitarias (artículos 2º.d) y 16º del Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo), emitir el documento que contenga la liquidación del impuesto a que se refiere el artículo 165 de la Ley 37/1992 y presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refieren los artículos 78 a 81 del Reglamento del Impuesto".

6.- Si, la operación objeto de esta consulta no cumple las condiciones previstas en el ordinal 7º del apartado Dos del artículo 8 de la Ley del Impuesto, deberá ser calificada como prestación de servicios de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la Ley del Impuesto. Los apartados 7 a 9 de esta contestación parten de la premisa que esa es la calificación que merece la cesión de productos informáticos.

7.- Partiendo de la premisa fijada en el último párrafo del apartado 2 de esta contestación, la prestación de servicios consistente en la cesión del producto informático deberá entenderse localizada:

fuera del territorio de aplicación del Impuesto cuando la consultante no actúe en condición de empresario o profesional. En ese caso, la prestación de servicios no estaría sujeta al IVA español sin perjuicio de su sujeción a un impuesto sobre el volumen de negocios armonizado vigente en el Estado miembro donde el prestador de servicio tenga su sede de actividad.
en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la consultante actúe en su condición de empresario o profesional y ello por aplicación de lo previsto en el artículo 70 apartados 5º A) a) y B) a) de la Ley del Impuesto. En este caso, la prestación de servicios estaría sujeta al Impuesto.

8.- En caso de que la prestación de servicios esté efectivamente sujeta al IVA español, el sujeto pasivo de la operación será:

el prestador del servicio: cuando de acuerdo con los criterios expuestos en el apartado 2 de esta contestación deba entenderse que dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
la consultante: cuando de acuerdo con los criterios expuestos en el apartado 2 de esta contestación deba entenderse que el prestador del servicio no dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.

9.- Cuando la prestación de servicios consistente en la cesión del software que nos ocupa deba entenderse localizada en el territorio de aplicación del Impuesto, resultará de aplicación lo previsto en la Instrucción Octava de la Resolución 6/1997 de 10 de julio de la Dirección General de Tributos sobre aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en los contratos del Estado y otras Administraciones Públicas relativos a bienes o servicios suministrados desde el extranjero (BOE de 17 de julio). Dicha Instrucción establece:

"En relación con las prestaciones de servicios cuyos destinatarios sean Entes Públicos, debe entenderse aplicable la regla de inclusión del Impuesto en la oferta realizada, contenida en el citado artículo 88 de la Ley, cuando los servicios se entiendan prestados en el ámbito espacial del Impuesto y se efectúen por empresarios o profesionales, establecidos o no en el territorio de aplicación del Impuesto, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

En dichas operaciones, por consiguiente, los Entes Públicos deberán considerar, en primer lugar, la aplicación de la regla de localización correspondiente a la prestación de servicios contratada, entre las contenidas en los artículos 69 a 74 de la Ley. Sólo cuando la prestación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto será aplicable la normativa española, en especial en cuanto al sujeto pasivo y repercusión del Impuesto; pero si la operación se entendiera realizada en otro territorio sería aplicable su propia normativa, que puede no contener las mismas reglas en esta materia".

10.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.