Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0592-98 de 15 de Abril de 1998

Normativa

Ley 37/1992, Art. 102, 103, 104, 106.

Cuestión

Aplicación de lo dispuesto en el artículo 103.dos.2º de la Ley 37/1992, al supuesto planteado en el escrito de consulta.

Descripción

La Sociedad consultante se dedica a la promoción inmobiliaria y a la compraventa de edificaciones.
Hasta el ejercicio de 1997, todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la Sociedad han estado sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En 1997 realiza entregas de edificaciones exentas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992. Dichas edificaciones habían sido adquiridas por la Sociedad con anterioridad a 1 de enero de 1997 en virtud de entregas sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, con ocasión de las cuales la Sociedad consultante soportó las correspondientes cuotas de dicho Impuesto, cuotas que fueron objeto de deducción en su totalidad por dicha Sociedad en el año en que las soportó.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el primer párrafo del apartado uno del artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe tanto operaciones que le originen el derecho a deducción como operaciones que no le originen el citado derecho.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido son operaciones que originan el derecho a deducir en dicho Impuesto a quien las realiza, mientras que las entregas de bienes exentas del referido Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.uno.22º de la citada Ley son operaciones que no originan el mencionado derecho.
3.- El artículo 103 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.
La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial."
4.- El artículo 104 de la Ley 37/1992, teniendo en cuenta la redacción dada a sus apartados uno y dos por el artículo 6 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31), estable lo siguiente:
"Artículo 104.- La prorrata general.
Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.
Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes.
No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.
A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones que no integren la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.
En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha. En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.
Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.
Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
1º. Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territo- rio de aplicación del Impuesto, cuando los costes relativos a dichas operaciones no sean soportados por establecimientos permanentes situados dentro del mencionado territorio.
2º. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.
3º. El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.
4º. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
5º. Las operaciones no sujetas al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley. 6º. Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra d) de esta Ley.
Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse el importe de ésta última en lugar de aquélla.
Tratándose de entregas con destino a otros Estados miembros o de exportaciones definitivas, en defecto de contraprestación se tomará como importe de la operación el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del Impuesto de los productos entregados o exportados.
Cinco. En las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto se tomará como importe de la operación el resultante de multiplicar la total contraprestación por el coeficiente obtenido de dividir la parte de coste soportada en territorio de aplicación del Impuesto por el coste total de la operación.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, no se computarán los gastos de personal dependiente de la empresa.
Seis. Para efectuar la imputación temporal serán de aplicación, respecto de la totalidad de operaciones incluidas en los apartados anteriores, las normas sobre el devengo del Impuesto es- tablecidas en el Título IV de esta Ley.
No obstante, las exportaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 21 de esta Ley y las demás exportaciones definitivas de bienes se entenderán realizadas, a estos efectos, en el momento en que sea admitida por la Aduana la correspondiente solicitud de salida."
5.- El artículo 106 de la Ley 37/1992, teniendo en cuenta la redacción dada a la regla 1ª de su apartado uno por el artículo 6 de la Ley 66/1997, establece lo siguiente:
"Artículo 106.- La prorrata especial.
Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª de este apartado.

ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.
Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley."
6.- Según dispone el artículo 99, apartado dos, de la Ley 37/1992, las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
7.- De los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:
a) Según la regla de prorrata general, las cuotas soportadas en cada año natural pueden ser objeto de deducción en un porcentaje que se determina en función de la proporción en que se encuentran las operaciones que le originan el derecho a deducir realizadas por el sujeto pasivo en dicho año, respecto del total de las operaciones (tanto las que le originan el derecho a deducir como las que no le originan el referido derecho) efectuadas en ese mismo año por dicho sujeto pasivo.
En la regla de prorrata general resulta pues irrelevante en qué operaciones concretas (que originan el derecho a deducir o que no originan el referido derecho) utiliza material y efectivamente el sujeto pasivo el bien o servicio concreto por cuya adquisición ha soportado el Impuesto, así como, en consecuencia, el momento en que tal utilización efectiva tiene lugar (en el año en que se soporta la cuota o en otro distinto).
Así pues, y sin perjuicio de lo dispuesto en los artículo 107 a 110 de la Ley 37/1992 en relación con las regularizaciones de la deducción correspondiente a cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión, en la regla de prorrata general se produce con carácter general lo que podríamos denominar como:
- una "globalización" en la deducción de las cuotas soportadas referida al año natural en que se soportan tales cuotas, en el sentido de que todas las cuotas soportadas en dicho año son objeto de deducción en un mismo porcentaje, sin diferenciación por tanto entre unas cuotas y otras, y
- una "estanqueidad" en la deducción de las cuotas soportadas referida también al año natural en que soportan las cuotas, en el sentido de que el referido porcentaje de deducción se calcula teniendo en cuenta exclusivamente las operaciones realizadas en dicho año por el sujeto pasivo que soporta las cuotas.
b) En la regla de prorrata especial la deducción de cada cuota del Impuesto soportada depende de cual sea la utilización real y efectiva (en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir o/y en la realización de operaciones que no le originan el referido derecho) que el empresario o profesional hace del bien o servicio por cuya adquisición soportó dicha cuota.
Tal utilización puede haber tenido lugar y, por tanto, ser conocida en el momento en que puede ejercitarse el derecho a la deducción de la cuota soportada, practicándose en tal caso la deducción en consonancia con dicha utilización, o bien, puede ocurrir que no se haya producido todavía la utilización real y efectiva del bien o servicio en el momento en que puede ejercitarse el derecho a la deducción de la cuota soportada, pudiendo proceder en este último caso el empresario o profesional que ha soportado la cuota a practicar la deducción de la misma en función de cual sea la utilización que previsiblemente hará del bien o servicio adquirido, sin perjuicio de la rectificación posterior de dicha deducción provisional si la utilización real y efectiva del bien o servicio no coincide con la inicialmente prevista.
Así pues, frente a las citadas "globalización" y "estanqueidad" en la deducción de las cuotas soportadas, referidas al año natural en que se soportan las cuotas, que se produce en la regla de prorrata general, en la prorrata especial prevalece la "individualización" en la deducción de cada una de las cuotas soportadas, en el sentido de que la deducción en la prorrata especial depende de la utilización real y efectiva que el sujeto pasivo haga del bien o servicio concreto por cuya adquisición soportó dichas cuotas, con independencia de cual sea el año en que se produce dicha utilización. En la prorrata especial, la deducción de cada cuota soportada se realiza pues de manera independiente a la que corresponde efectuar por cada una de las restantes cuotas soportadas, con la única excepción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen a su utilización tanto en operaciones que originan el derecho a deducir como en la realización de operaciones que no originan el referido derecho, respecto de las que la Ley prevé su deducción aplicando criterios de prorrata general.
c) La comparación a que se refiere el artículo 103.dos.2º de la Ley 37/1992 debe efectuarse entre el importe total deducible de las cuotas soportadas en el año natural de que se trate aplicando la regla de prorrata general, y el importe total deducible de dichas cuotas aplicando la regla de prorrata especial, debiendo tenerse en cuenta a tales efectos que en la regla de prorrata especial debe considerarse en todo caso cual es la utilización real y efectiva del bien o servicio por cuya adquisición se soportó la cuota a deducir, incluso en el supuesto en que dicha utilización se produzca en un año posterior a aquel en el que se soportaron las cuotas, en cuyo caso el importe de la deducción a practicar en el año en que se soporta la cuota debe determinarse en función del destino previsible, según criterios fundados, del bien o servicio adquirido, sin perjuicio de la rectificación de dicha deducción inicial que resulte procedente efectuar ulteriormente en función de cual sea la utilización real y efectiva de dicho bien o servicio.
Esta Dirección General considera que, con carácter general, y salvo que de las circunstancias específicas que concurran en cada caso concreto pueda desprenderse otra cosa, el destino previsible de las edificaciones adquiridas por un empresario al promotor de las mismas para, a su vez, proceder a la transmisión de tales edificaciones, es el de ser objeto de utilización en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir: la entrega de tales edificaciones con aplicación de la exención prevista con carácter general en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 para las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones.
No obstante lo anterior, cuando se trate de edificaciones que, objetivamente consideradas, estén destinadas a ser utilizadas habitual e idóneamente en la realización de actividades empresariales (tales como instalaciones industriales no habitables, naves industriales, locales de negocio, etc.), puede admitirse, salvo que de las circunstancias específicas que concurran en cada caso concreto pueda desprenderse otra cosa, que el destino previsible que dará a las mismas el empresario a que se refiere el párrafo anterior será el de transmitirlas sin exención del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo previsto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley reguladora de dicho Impuesto.
Lo señalado en los dos párrafos anteriores debe entenderse en todo caso sin perjuicio de la rectificación de la deducción inicialmente practicada según el destino previsible de las edificaciones, que ulteriormente resulte procedente en función de cual sea la utilización real y efectiva que se haga de las mismas.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- La Sociedad consultante deberá aplicar la regla de prorrata para la práctica de la deducción de las cuotas soportadas por la misma, ya que en el desarrollo de su actividad realiza tanto operaciones que le originan el derecho a deducir como operaciones que no le originan el referido derecho, sin que a tales efectos tenga relevancia el hecho de que en uno o varios ejercicios concretos dicha Sociedad realice exclusivamente operaciones que le originan el derecho a deducir.
2.- Dado que, según se indica en el escrito de consulta, la Sociedad consultante no ha optado por la regla de prorrata especial, deberá en principio determinar el importe de sus deducciones por la regla de prorrata general.
No obstante, la Sociedad consultante estará obligada a aplicar la regla de prorrata especial cuando concurran las circunstancias previstas en el artículo 103.dos.2º de la Ley 37/1992. La comparación a que se refiere dicho precepto debe efectuarse entre el importe total deducible de las cuotas soportadas en el año natural de que se trate aplicando la regla de prorrata general, y el importe total deducible de dichas cuotas aplicando la regla de prorrata especial, debiendo tener en cuenta la Sociedad consultante a tales efectos que en la aplicación de la regla de prorrata especial debe considerar cual es la utilización real y efectiva del bien o servicio por cuya adquisición soportó la cuota a deducir, incluso en el supuesto en que dicha utilización se produzca en un año posterior a aquel en que se soportaron las cuotas, en cuyo caso el importe de la deducción a practicar en el año en que se soporta la cuota debe determinarse en función del destino previsible, según criterios fundados, del bien o servicio adquirido, sin perjuicio de la rectificación de dicha deducción inicial que resulte procedente efectuar ulteriormente en función de cual sea la utilización real y efectiva de dicho bien o servicio.
Veamos la aplicación de lo señalado en el párrafo anterior, con el ejemplo que sigue a continuación. Supongamos:
a) que las únicas cuotas aportadas por la Sociedad consultante durante el año 1996 hubiesen sido las siguientes: 20.000.000 ptas por la adquisición de bienes y servicios que emplea en la construcción de varias edificaciones promovidas por la misma; 45.000.000 ptas por al adquisición de varias edificaciones nuevas realizadas a un tercero promotor de las mimas, de las cuales 30.000.000 ptas corresponden a la adquisición de diez viviendas, y los restantes 15.000.000 ptas a la adquisición de dos locales de negocio de idénticas características entre si.
b) que la Sociedad consultante desconoce, en el momento en que adquiere las citadas viviendas y locales al promotor de las mismas, las condiciones concretas en que procederá a efectuar la venta de dichos inmuebles.
c) que la venta de las referidas viviendas y locales no tuvo lugar en 1996, año este último en el que la Sociedad consultante realizó exclusivamente operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
d) que la Sociedad consultante hubiese vendido en marzo de 1997 la totalidad de las referidas edificaciones que había adquirido a otro promotor en 1996, estando exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 las ventas de las diez viviendas y la de uno de los dos locales de negocio, y no exenta de dicho Impuesto la venta del otro local de negocio por aplicación de lo dispuesto en el apartado dos del citado artículo 20.
En tal supuesto, resultaría lo siguiente:
1º) Que el importe deducible de las cuotas soportadas en 1996 por la Sociedad consultante, determinado en dicho año según la regla de prorrata general, sería de 65.000.000 ptas, es decir, el 100% de dichas cuotas, dado que en tal año realiza exclusivamente operaciones que le originan el derecho a deducir.
2º) Que el importe deducible de las cuotas soportadas en 1996 por la Sociedad consultante, determinado en dicho año según la regla de prorrata especial, sería de 35.000.000 de pesetas, dado que:
- serían deducibles inicialmente en su totalidad las cuotas (20.000.000 ptas) soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados en la construcción de las edificaciones que ella promueve, porque el destino previsible de tales edificaciones es ser objeto de una primera transmisión sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- no serían deducibles inicialmente, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas (30.000.000 ptas) soportadas por la adquisición de las diez viviendas a un tercero promotor de las mismas, porque el destino previsible de tales edificaciones es ser objeto de una transmisión exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992.
- serían deducibles inicialmente en su totalidad las cuotas (15.000.000 ptas) soportadas por la adquisición de los dos locales de negocio a un tercero promotor de los mismos, porque el destino previsible de tales inmuebles es ser objeto de una transmisión sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la ley 37/1992.
3º) Que, por tanto, el importe de la deducción de las cuotas soportadas en 1996, determinado en dicho año según la regla de prorrata general (65.000.000 ptas), excedía en más de un 20 por ciento al que resultaba en el mismo año de determinar dicho importe según la regla de prorrata especial (35.000.000 ptas), por lo que la Sociedad consultante debió determinar en 1996 el importe de la deducción de las cuotas soportadas en dicho año según la regla de prorrata especial, pudiendo deducir en dicho año únicamente 35.000.000 ptas del total de 65.000.000 de ptas de cuotas soportadas en el mismo, sin perjuicio de la rectificación posterior del importe de la deducción inicialmente practicada en dicho año si el destino real y efectivo de los bienes por cuya adquisición soportó las cuotas que inicialmente fueron objeto de deducción en 1996 no se corresponde con lo inicialmente previsto en dicho año.
4º) Que, en la declaración-liquidación del segundo trimestre de 1997, deberá rectificar el importe de las cuotas inicialmente deducidas en 1996 correspondiente a cuotas soportadas en este último año, minorando dicho importe en 7.500.000 ptas correspondientes a la cuota soportada en 1996 por la adquisición de uno de los locales comerciales, que fué deducida inicialmente en su totalidad en 1996 por considerar que el destino previsible del local era ser objeto de una entrega sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, destino previsible que no ha coincidido finalmente con el destino real y efectivo dado a dicho inmueble, que en el segundo trimestre del 1997 ha sido objeto de una entrega exenta del Impuesto por aplicación de lo previsto en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992.