Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0601-97 de 01 de Abril de 1997

Cuestión

Descripción

Contestación

En este sentido, el artículo 10-2 d) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados determina:
"En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total." En consecuencia, la rentista deberá valorar la renta vitalicia por su valor de capitalización en la fecha de devengo del Impuesto, aplicando la norma de valoración reseñada anteriormente en función de su edad.
Para el obligado al pago de la renta, esta constituirá una carga que minorará el valor de los inmuebles por el mismo valor que tenga la renta para la rentista cuando esta tenga naturaleza de derecho real por encontrarse inscrita como tal en el Registro correspondiente teniendo, en otro caso, la consideración de deuda deducible de su patrimonio neto.
En cuanto a los bienes transmitidos, dada su condición de bienes inmuebles, se incluirán en el patrimonio, según lo dispuesto en los artículos 10.Uno y 11 de la Ley del Impuesto, por el mayor de los siguientes valores: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición.
2-- Con ocasión de la transmisión de un inmueble a cambio de la constitución de una renta vitalicia a favor del transmitente se produce una alteración de patrimonio, resultando de esta incremento o disminución en los términos del apartado Uno del art. 44 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el supuesto de que entre las viviendas transmitidas de encontrarse la propia vivienda habitual del transmitente podría resultar de aplicación el supuesto de no sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del incremento o disminución de patrimonio que pudiera surgir como consecuencia de esa transmisión, aunque en el presente caso, por la edad de la rentista no puede concurrir todos los requisitos que exige el apartado cinco del citado art. 44 de la Ley 18/1991.
En consecuencia, deberá calcularse el incremento o disminución de patrimonio para el transmitente producido en la operación, teniendo en cuenta que se trata de una permuta de un bien por el derecho a percibir una renta vitalicia, supuesto al que resulta de aplicación la regla específica de cálculo de la letra j), del apartado Uno, del art. 48 de la Ley 18/1991.
Sentado lo anterior hay que distinguir tres momentos temporales:
1º.- Cuando se compró el inmueble, momento en el que se genera un valor de adquisición.
2º.- Cuando se celebra el contrato de renta vitalicia.
3º.- Cuando el obligado comienza a pagar la renta al rentista, que es el momento al que se refiere el artículo 37.uno.3 e) de la Ley 18/1991 y el que determina el porcentaje que ha de aplicarse para determinar la cuantía que tiene la consideración de rendimientos del capital mobiliario.
Existiendo tres momentos en el tiempo, hay que determinar cuando se calculará el incremento de patrimonio para la transmitente como consecuencia de la enajenación de los inmuebles a cambio de la renta vitalicia. Para ello hay que analizar cada uno de esos momentos:
En el primer momento se adquirió el inmueble, y por tanto el valor de adquisición del inmueble es el correspondiente a esta fecha, adicionándole el coste de las mejoras e inversiones, los gastos y tributos.
En el segundo momento no se computará incremento de patrimonio para el transmitente, dado que el incremento de patrimonio se imputará al período de constitución de la renta, tal y como establece el artículo 14 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual:
"(...) Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, el incremento de patrimonio para el rentista se imputará el período de constitución de la renta." Y a estos efectos, de acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos, dicha renta vitalicia se constituye en el momento en que se produce el comienzo del pago de la renta, no pudiéndose nunca considerar que se constituye la renta en el momento de la celebración del contrato, puesto que si ese momento es anterior al del inicio de cobro de la renta (rentas diferidas), en ciertos casos cuando no se produzca el evento cuyo riesgo se cubre ni tan siquiera se llegará a constituir la renta.
Esta doctrina es aplicable independientemente de cuál sea la naturaleza, real o consensual, del contrato de renta vitalicia a cambio de la transferencia de un bien, regulado en los artículos 1802 y siguientes del Código Civil.
En el tercer momento el valor de enajenación en ese momento es el valor actual financiero-actuarial de la renta vitalicia, siempre que no difiera del valor normal de mercado del inmueble, porque en tal caso prevalecerá este último.
Finalmente, el incremento de patrimonio para el transmitente se calculará por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión (artículo 45 de la Ley 18/1991), tal y como han quedado definidos ambos.
Una vez calculado el incremento o disminución de patrimonio según las reglas anteriores, dado que los elementos transmitidos fueron objeto de adquisición con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto Ley 7/1-996, de 7 de junio, serán de aplicación las reglas y porcentajes previstos en la Ley 18/1991.
No obstante lo anterior, si los inmuebles transmitidos hubiesen estado previamente afectos a una actividad empresarial o profesional, no resultarían de aplicación los coeficientes reductores a efectos de la determinación de la variación patrimonial, tomándose en cuenta el citado importe para la determinación del rendimiento neto de la actividad realizada por el cedente.
Por último, cabe recordar que según dispone el art. 56 de la Ley del Impuesto, en su apartado cuatro, en ningún caso tendrá el tratamiento de operación a plazos o con precio aplazado las derivadas de contratos de renta vitalicia o temporal.
Respecto a la tributación durante la percepción de la renta, hay que tener en cuenta que tiene la consideración de rendimiento del capital mobiliario un porcentaje de la misma, de acuerdo con el artículo 37.uno.3 e) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que incluye como otros rendimientos del capital mobiliario los siguientes:
"Las rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, siempre que su constitución no esté sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En caso de rentas vitalicias sujetas a este Impuesto, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
- 70 por 100, cuando el perceptor tenga menos de 50 años.
- 50 por 100, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
- 40 por 100, cuando el perceptor tenga entre 60 y 69 años.
- 30 por 100, cuando el perceptor tenga más de 69 años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda la vigencia de la misma.
Tratándose de rentas temporales sujetas a este Impuesto, se considerará rendimiento del capital mobiliario el 60 por 100 de su importe".
3-- El obligado al pago de la renta, que destina los inmuebles a la actividad de arrendamiento, percibirá por ello rendimientos del capital inmobiliario, salvo que por el cumplimiento de los requisitos recogidos en el artículo 40. Dos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estos rendimientos puedan tener la consideración de rendimientos de las actividades empresariales.
4-- Según lo dispuesto en el 48.Uno.K) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la extinción de rentas vitalicias o temporales el incremento o disminución de patrimonio se computara, para el obligado al pago de aquellas, por diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de rentas efectivamente satisfechas.
A partir de este precepto se deduce que ninguna de las cantidades satisfechas por el obligado al pago de la renta vitalicia tiene para el mismo la consideración de gasto financiero por la operación, por lo que no pueden considerarse como gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario percibidos por el adquirente.