Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0635-04 de 15 de Marzo de 2004

Normativa

Ley 37/1992 art. 83-dos-1º. Rgto (CEE) 2913/92. Art. 145

Cuestión

Liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido a la reimportación.

Descripción

La consultante va a realizar una exportación en régimen fiscal de perfeccionamiento pasivo.

Contestación

1. - El artículo 145 del Reglamento (CEE) nº 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, dispone que el régimen de perfeccionamiento pasivo permite exportar temporalmente mercancías comunitarias fuera del territorio aduanero comunitario para someterlas a operaciones de perfeccionamiento y despachar a libre práctica, con exención total o parcial de los derechos de importación, los productos que resulten de estas operaciones.

El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero, tal como establece el artículo 24, apartado Dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29).

Por otro lado, la Circular 1/1994 de 22 de marzo, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales ( Boletín Oficial del Estado del 30), establece que se vincularán al régimen fiscal de exportación temporal aquellas mercancías que no puedan incluirse en el régimen aduanero de perfeccionamiento pasivo y que se exporten temporalmente para ser objeto de trabajos, reparación, transformación, adaptación, ejecución de obra o incorporación de otros bienes. Esta vinculación, al igual que la vinculación al régimen de perfeccionamiento pasivo aduanero, implica la autorización de las autoridades aduaneras conforme a su normativa propia.

2. - El artículo 83, apartado Dos, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

"1ª. La base imponible de las reimportaciones de bienes exportados temporalmente fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos de reparación, transformación, adaptación o trabajos por encargo, será la contraprestación de los referidos trabajos determinada según las normas contenidas en el Capítulo I de este Título.

También se comprenderán en la base imponible los conceptos a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior cuando no estén incluidos en la contraprestación definida en el párrafo precedente".

El Capítulo I, del Título V, al que se refiere el artículo 83, antecitado, regula la determinación de la base imponible de las entregas y prestaciones de servicios, señalando en el artículo 78, lo siguiente:

"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…)".

Por su parte, las letras a) y b), del apartado Uno, del artículo 83, contempla los siguientes conceptos:

"a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad."

La base imponible de las mercancías reimportadas por la consultante, exportadas previa y temporalmente con sujeción al régimen fiscal de perfeccionamiento pasivo, se determinará con arreglo a lo dispuesto en el número 1º, del apartado Dos del artículo 83 de la Ley 37/1992. Esta norma restablece el principio de neutralidad, mediante la exigencia de una cuota por los trabajos realizados fuera del territorio comunitario de aplicación del Impuesto igual a la que resultaría de la aplicación de las reglas que le son propias a los supuestos en los que los mencionados trabajos se hubieran realizado en el interior del país.

De manera particular, debemos señalar, que formará parte de la base imponible a la importación, la mano de obra, el margen comercial, y los materiales facturados por el fabricante que realiza los trabajos en el tercer país para el consultante, y que no formará parte de la base imponible a la importación los gastos de transporte interior facturados al consultante y anteriores a la reimportación, ya que tuvieron por objeto colocar las mercancías fuera de las fronteras comunitarias para su exportación temporal, al igual que no formarán parte, tampoco, la cesión de la máquina sin contraprestación al fabricante no comunitario para que pueda realizar los trabajos encomendados.

3. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.