Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0640-03 de 13 de Mayo de 2003

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Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

Fecha: 13/05/2003

Num. Resolución: 0640-03

Normativa

Ley 29/1997; Ley 37/1992, Art. 79; Ley 40/1998, Art. 6

Cuestión

Ante la posibilidad de que se pacte un precio de alquiler inferior al de mercado o se ceda gratuitamente, se pregunta sobre su incidencia en el IRPF, IVA e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Descripción

La consultante va a ejercer una actividad económica en un local comercial propiedad de su padre, quien no ejerce actividad económica alguna, pero tiene otros locales arrendados a terceros.

Contestación

Para analizar la tributación que pudiera corresponder al arrendador o cedente en el IRPF, se hace preciso transcribir previamente los preceptos de la Ley del Impuesto (Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, BOE del día 10) que afectan al asunto consultado: artículos 6.3, 22, 41.1 y 71.1.
Artículo 6.3. "Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital".
Artículo 22. "Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo, sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 71 de esta Ley".
Artículo 41.1. "La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.3 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario".
Artículo 71.1. "En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 62 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, no afectos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital inmobiliario, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados, de conformidad con los procedimientos regulados en los artículos 70 y 71 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, y hayan entrado en vigor a partir de 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por 100 del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por 100 de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por 100.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna".
Conforme con los preceptos citados, si se prueba que la cesión del local se realiza de forma gratuita, el cedente no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 71, ya que nos encontraríamos en presencia de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.
En el supuesto de que no pudiera probarse la gratuidad, o el precio de la cesión o arrendamiento fuese inferior al de mercado, procedería aplicar el artículo 41.1 (valor normal en el mercado), debiendo tenerse en cuenta que por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22 el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 71.
Por lo que se refiere a la retención, ésta sólo puede operar respecto a las rentas que (efectivamente) se satisfacen (así resulta del artículo 73.1 y 93 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, BOE del día 9), por lo que si la renta satisfecha es inferior a 900 euros anuales no existiría obligación de practicar retención (artículo 70.3,h del mismo Reglamento).
En lo que concierne al IVA, el artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), señala que cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro del mismo precepto.
Por otra parte el apartado cuatro del citado artículo 79 establece la regla para la determinación de la base imponible que por remisión del apartado cinco sería aplicable disponiendo que en los casos de autoconsumo de servicios se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.
Para la aplicación de la regla especial del artículo 79.Cinco deben concurrir conjuntamente las dos circunstancias previstas en el artículo, es decir, que exista un precio notoriamente inferior al de mercado y que exista vinculación entre las partes. Por lo tanto no se aplica esta regla especial cuando no exista precio alguno.
Por lo tanto, en el supuesto, en el que se celebre un contrato de arrendamiento de un local pactándose un precio notoriamente inferior al de mercado la base imponible tendrá como importe mínimo el resultante de aplicar la regla prevista en el apartado cuatro del artículo 79.
En el supuesto de que el arrendador cediera a título gratuito el local al arrendatario se produciría un autoconsumo de servicios cuya base imponible sería el coste de dicha cesión, incluidos por lo tanto, los costes de funcionamiento del local cedido (impuestos locales que graven el inmueble, gastos de reparación, amortización del inmueble, etc.), atendiendo a la regla prevista en el apartado cuatro del artículo 79, anteriormente expuesta.
En aplicación de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, el arrendador deberá repercutir íntegramente el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravan la operación sobre el destinatario de la misma (arrendatario) mediante factura o documento análogo.
A su vez, el artículo 2º, apartado uno del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE del día 30), dispone que los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 75.Uno.7º, de la citada Ley 37/1992 establece que "se devengará el Impuesto en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente".
El momento del devengo en los contratos de tracto sucesivo, como el alquiler de un local de negocio, se producirá cuando resulte exigible el precio pactado. Si en las cláusulas del contrato se dice que el importe del alquiler se satisfará mensualmente, el Impuesto será exigible cada mes, si la renta se debe pagar con carácter anual, el devengo será también anual.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la cesión gratuita del local comercial encaja en la figura regulada en los artículos 1.740 a 1.752 del Código Civil con el nombre de comodato.
De acuerdo con los dos primeros párrafos del artículo 1.740 de dicho cuerpo legal, "por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo.
El comodato es esencialmente gratuito".
A su vez, el artículo 1.741 dispone que "el comodante conserva la propiedad de la cosa prestada. El comodatario adquiere el uso de ella, pero no los frutos; si interviene algún emolumento que haya de pagar el que adquiere el uso, la convención deja de ser comodato".
En cuanto a la duración del comodato, el artículo 1.749 determina que "el comodante no puede reclamar la cosa prestada sino después de concluido el uso para el que la prestó. Sin embargo, si antes de estos plazos tuviere el comodante urgente necesidad de ella, podrá reclamar la restitución"; añadiendo el artículo 1.750 que "si no se pactó la duración del comodato ni el uso a que había de destinarse la cosa prestada, y éste no resulta determinado por la costumbre de la tierra, puede el comodante reclamarla a su voluntad". Esta última figura se conoce como precario.
De acuerdo con lo anterior, con la existencia del comodato (constituido por el dueño del local comercial a favor de su hija) no cabe duda de que por parte de la hija (la comodatoria) se ha producido la adquisición de un derecho por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito "intervivos", lo que constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones definido en la letra b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del día 19): "la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico, a título gratuito e inter-vivos". Por lo tanto, dicha operación estaría sujeta a dicho impuesto.
En este último caso, la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según dispone la letra b) del artículo 9 de su Ley, estará constituida por el valor neto del derecho adquirido, entendiéndose como tal el valor real del derecho minorado por las cargas y deudas que sean deducibles de acuerdo con los artículos 16 y 17.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deban tener carácter vinculante para la Administración Tributaria.