Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0733-98 de 29 de Abril de 1998

Normativa

Ley 37/1992, Art. 5, 20-uno-20, 78, 79, 97

Cuestión

Repercusión del Impuesto por el Ayuntamiento.
- Deducción del soportado por los propietarios.
- Tratamiento de las cesiones voluntarias de terrenos al Ayuntamiento.

Descripción

Ejecución de la urbanización de terrenos por el sistema de cooperación. Previamente, los propietarios convinieron con el Ayuntamiento la entrega de parte de las parcelas a cambio de que éste asumiera parte del coste de la urbanización.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.
1. El artículo 140 del Texto Refundido de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1992 de 26 de Junio, dispone que "la ejecución del planeamiento se desarrollará por los procedimientos establecidos en la legislación urbanística aplicable, que garantizarán la distribución equitativa de los beneficios y cargas entre los afectados, así como el cumplimiento de los deberes de cesión de los terrenos destinados a dotaciones públicas y la de aquéllos en los que se localice el aprovechamiento correspondiente a la Administración, al igual que el costeamiento y, en su caso, la ejecución de la urbanización".
El artículo 148 de la misma Ley dispone, en cuanto a los sistemas de actuación, lo siguiente:
"1. Las unidades de ejecución se desarrollarán por el sistema de actuación que la Administración elija en cada caso.
2. Los sistemas de actuación son los siguientes:
a) Compensación b) Cooperación c) Expropiación".
Respecto del "sistema de cooperación", el artículo 162 establece que "en el sistema de cooperación, los propietarios aportan el suelo de cesión obligatoria y la Administración ejecuta las obras de urbanización con cargo a los mismos", y que "la aplicación del sistema de cooperación exige la reparcelación de los terrenos comprendidos en la unidad de ejecución". El artículo 163, por su parte, dispone que "los gastos de la urbanización se distribuirán entre los propietarios en proporción a la superficie de sus respectivos terrenos".
2. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre) establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la mencionada Ley del Impuesto establece que, a los efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales:
"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
.................
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".
El apartado dos del citado artículo 5 dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".
3. En cuanto a la base imponible, el artículo 78 de la Ley dispone en su apartado uno que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas." No obstante, el artículo 79 apartado uno establece una regla especial para la cuantificación de la base imponible cuando la contraprestación no es dineraria o es parcialmente dineraria, en los siguientes términos:
"En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contrapre- stación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior." 4. En virtud de lo dispuesto por el artículo 92 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del mismo devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por la adquisición de bienes o servicios que se utilicen en la realización de las operaciones que originan el derecho a la deducción de acuerdo con lo establecido por el artículo 94 de la Ley del Impuesto.
El artículo 97, apartado uno de la Ley del Impuesto establece que "solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho"; el mismo precepto dispone que se considera justificativa del derecho a la deducción la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, que se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo.
B) Resolución.
En consecuencia con los preceptos indicados, este Centro directivo considera ajustada a derecho la siguiente contestación:
Primero.- La ejecución de las obras de urbanización y reparcelación de terrenos en el "sistema de cooperación" regulado por el artículo 162 de la Ley del Suelo constituye el ejercicio de una actividad empresarial por parte del ente público que realiza las obras (el Ayuntamiento), el cuál deberá repercutir sobre los destinatarios de las operaciones gravadas (propietarios de los terrenos) el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del cobro de las derramas que para el reparto de los costes de urbanización impute a cada uno de aquéllos, así como por el importe de las obras de urbanización cuyo coste satisface el Ayuntamiento, como contraprestación de los terrenos que le van a ser cedidos. La repercusión del Impuesto deberá realizarse mediante facturas completas, en las que se hará constar separadamente el Impuesto repercutido, que habrán de ser entregadas a los destinatarios de las operaciones, y que constituirán, en su caso, el documento justificativo del derecho a la deducción del Impuesto por aquéllos.
Los mencionados propietarios de los terrenos podrán deducir el Impuesto soportado cuando los servicios de urbanización recibidos se utilicen en la realización de operaciones sujetas al Impuesto que originan el derecho a la deducción, y concurran el resto de los requisitos establecidos al efecto por el Título VIII de la Ley para la deducción de las cuotas soportadas.
Segundo.- En cuanto a las cesiones de terrenos acordadas en el convenio con el Ayuntamiento, de los términos del mismo parece desprenderse que el objeto de las cesiones son terrenos urbanizados o al menos en curso de urbanización, por lo que las referidas cesiones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo. La base imponible de las referidas cesiones debe determinarse conforme a lo dispuesto en el artículo 79, apartado uno de la Ley del Impuesto, ascendiendo por tanto al valor de mercado de los terrenos objeto de la transmisión.
La contraprestación de los referidos terrenos son las obras de urbanización cuyo coste asume el Ayuntamiento. Como se ha indicado, por la realización de la parte de urbanización asumida por el ente público, debe éste también repercutir el tributo a los propietarios, los cuales retribuyen tales obras con la entrega de parte de sus terrenos. Debe tenerse en cuenta, a estos efectos, la regla contenida en el artículo 88, apartado uno, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, que supone en definitiva que la oferta que los propietarios realizaron en relación con tales terrenos ha de entenderse "IVA incluido", de manera que el Ayuntamiento no ha de satisfacer separadamente las cuotas de este tributo que debe soportar por la adquisición de los terrenos. En cuanto a si el importe de las obras cuyo coste asume el Ayuntamiento (calculado en 200 millones) debe incluir o no el Impuesto, debe tenerse en cuenta que el citado ente público tiene derecho a deducir las cuotas soportadas que le repercuta la urbanizadora, puesto que tales cuotas no constituyen coste para aquél, aunque sí debe repercutirlas a los propietarios.
La cuestión de si tales cuotas deben ser satisfechas por éstos o se deben considerar incluidas en los citados 200 millones de pesetas es una cuestión que no compete determinar a este Centro Directivo, por cuanto se trata de interpretar lo convenido entre las partes, sin que la normativa del tributo ofrezca reglas al respecto.