Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0750-99 de 12 de Mayo de 1999

Normativa

Ley 37/1922: Art. 75, 78, 90, 91.;

Cuestión

Tributación de la adquisición de la obra en curso, en cuanto a base imponible y tipo impositivo.
- Tipo impositivo aplicable a las obras de terminación de las viviendas.
- Base imponible de la entrega de las viviendas a las cooperativistas.

Descripción

Una cooperativa de vivienda se constituye para concluir las obras que habría iniciado una promotora, asumiendo deudas de la misma con acreedores y entregas a cuenta de las viviendas, concluyendo la edificación y entregando las viviendas a los cooperativistas.

Contestación

1. Según el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, debiendo asimismo incluir en aplicación del artículo 78.dos.7º de la misma Ley, el importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.
La aplicación de estos preceptos a la operación de adquisición de la construcción en curso, en la medida en que se trata de una operación sujeta al Impuesto, ya que no se transmite la totalidad del patrimonio empresarial de la empresa promotora, lleva a cuantificar la base imponible de la citada operación en el importe resultante de añadir a la cantidad que, en su caso, se haya satisfecho a la promotora, el importe de las deudas con acreedores o con quienes hicieron las aportaciones en concepto de pagos anticipados que se asumen por parte de la cooperativa adquirente.
2. El artículo 91.Uno.1.7º de la citada Ley 37/1992 dispone la aplicación del tipo del 7% a las entregas de edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En la operación de adquisición de la construcción en curso el objeto de la entrega no es un edificio o sus partes apto para su utilización como vivienda sino un edificio en construcción que no es apto para su utilización inmediata como vivienda, por tanto el tipo impositivo que procederá aplicar a dicha operación será el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, que es el 16% según el artículo 90.Uno de la misma Ley.
3. El mismo artículo 91.Uno en su apartado número 3 establece la aplicación del 7% a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados, señalando asimismo que se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50% de la superficie construida se destine a dicha utilización.
Teniendo la cooperativa la condición de promotor de la edificación, los trabajos de terminación de las viviendas, en la medida en que sean directamente contratados por dicha cooperativa y tengan la naturaleza de ejecuciones de obra, tributarán al tipo reducido del 7%, tanto si los contratistas aportan materiales como si no lo hacen.
Por el contrario, los trabajos de urbanización, en cuanto que no tienen por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones, quedarán gravados al tipo general del Impuesto, es decir, al 16%.
4. En cuanto al tratamiento de las transmisiones de las viviendas por parte de la cooperativa a sus socios, es doctrina reiterada de este Centro Directivo, en lo que a cooperativas de vivienda se refiere, que la base imponible en estas operaciones está constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones, cualquiera que sea el concepto al que se impute el pago de dicha contraprestación (aportación a los gastos de constitución, financiación o funcionamiento de la cooperativa o a los gastos de construcción de las edificaciones), en aplicación del concepto general de base imponible recogido en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1.992, antes reproducido, a estas entidades.
Debe tenerse en cuenta, asimismo que en las entregas de bienes el Impuesto se devenga, con carácter general, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable, tal como dispone el artículo 75.Uno de la Ley 37/1.992. No obstante, el apartado dos del mismo artículo señala que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
De todo lo dicho se deduce que la base imponible de la entrega de las viviendas a los cooperativistas incluirá exclusivamente los importes que ésta haya percibido de los mismos, sin que deba incluirse el importe de las cantidades entregadas a cuenta a la promotora inicial, que en su día debieron quedar gravadas en concepto de pagos anticipados.
En caso de que no se hubiese repercutido el Impuesto por la entidad promotora con ocasión de la percepción de dichos pagos anticipados, será ésta la que deberá regularizar su situación tributaria, pero no la cooperativa que concluye las obras.