Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0752-97 de 14 de Abril de 1997

Normativa

RD Legislativo 1/1993 Ley 20/1990 Ley 37/1991

Cuestión

1.Exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de las operaciones siguientes destinadas a la consecución del objeto social de la Cooperativa de viviendas: Segregación de parcela, compra de parcela, obra nueva y división horizontal e hipoteca.
2.Aplicación del I.V.A. en el momento de la adjudicación de la vivienda al cooperativista. Tratamiento tributario en la adquisición previa del terreno por parte de la Cooperativa.
3.Consecuencias fiscales que se derivan de la subrogación de la hipoteca y que asume el cooperavista adjudicatario.

Descripción

La entidad consultante es una cooperativa que ha adquirido un terreno para la actividad de promoción de viviendas, que posteriormente serán adjudicadas a los cooperativistas.

Contestación

1. La consulta reseñada hace referencia a la aplicación de beneficios fiscales a las cooperativas de viviendas, en el ámbito de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD). Se cuestiona en concreto, si los beneficios previstos para las cooperativas alcanzan a las operaciones de segregación, compraventa, obra nueva, división horizontal e hipoteca.
Al respecto de esta cuestión, el vigente Texto Refundidio del ITP y AJD -Real Decreto Legislativo 1/1-993 de 24 de septiembre-, señala:
" Artículo 45 . . . . . . . . . . . . . .
I.C) Con independencia de las exenciones a que se refieren los apartados A) y B) anteriores, se aplicaran en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en su caso exigidos, los beneficios fiscales que para este impuesto establecen las siguientes disposiciones:
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
15º La Ley 20/1-990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . " Además de esta regla, la normativa reguladora del ITP y AJD no contiene ninguna otra en referencia a los beneficios fiscales para las cooperativas, por lo que la única regulación en este sentido es la de la propia ley 20/90.
A este respecto, el artículo 33 de esta ley determina la exención del ITP y AJD para las cooperativas protegidas en relación con las siguientes operaciones:
. Constitución de sociedades . Ampliación de capital . Fusión y escisión . Constitución y cancelación de préstamos . Adquisición de bienes y derechos que se integren en el Fondo de Educación y Promoción.
Respecto de las cooperativas especialmente protegidas, el artículo 34, señala que les serán aplicables:
. Los beneficios del artículo 33 anterior, y . Además la exención por las operaciones de adquisición de bienes y derechos destinados directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios.
Junto a estos beneficios se regulan otros para las cooperativas de segundo grado y para las Uniones, Federaciones y Confederaciones de Cooperativas, que no resultan de interés al supuesto que es objeto de consulta.
La práctica totalidad de los beneficios que se conceden se refieren al gravamen de Operaciones Societarias, y solo podría tener alguna trascendencia a efectos de la consulta la exención que se concede a las cooperativas especialmente protegidas en la adquisición de bienes y derechos que tiendan al cumplimiento de sus fines sociales o a nutrir el Fondo de Educación y Promoción, que no parece sea el caso.
Las operaciones de segregación, obra nueva y división horizontal a que se refiere el escrito son actos que tienen trascendencia registral, pero que no suponen la adquisición de ningún bien o derecho que no se tuviera con anterioridad, así que no quedan amparadas por la exención en ningún caso. Este mismo criterio ha sido mantenido por el TEAC en Resolución de 30 de noviembre de 1-987.
Sí podrían declararse incluidos en este beneficio la adquisición de la parcela a que refiere el escrito, y la adquisición de derechos de hipoteca por las transmisiones que realice, siempre que guarden relación directa con los fines de la cooperativa, pero en ambos casos sólo si la cooperativa de viviendas se considera cooperativa especialmente protegida.
La distinción entre las cooperativas protegidas y las especialmente protegidas se hace en los artículos 6º y 7º de la Ley 20/90, respectivamente, señalando lo siguiente:
Serán cooperativas protegidas las que se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General Cooperativa o de las Leyes de las Cooperativas de las Comunidades Autónomas.
Serán cooperativas especialmente protegidas, las cooperativas protegidas que además sean de la siguiente clase:
. Cooperativas de Trabajo Asociado . Cooperativas Agrarias . Cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra . Cooperativas del Mar . Cooperativas de Consumidores y Usuarios.
Esta clasificación está extraida de otra más completa contenida en el artículo 116 de la Ley General de Cooperativas, donde además se enumeran:
. Cooperativas de Servicios . Cooperativas de Transportistas . Cooperativas de Viviedas . Cooperativas de Seguros . Cooperativas Sanitarias . Cooperativas de Enseñanza . Cooperativas Educaciones . Cooperativas de Crédito que sin embargo no se incluyen en la Ley 20/90, en la categoría fiscal de cooperativas especialmente protegidas.
No obstante, dado que se trata de una cooperativa de ámbito andaluz, queda también sometida a la Ley 2/1985, de 2 de mayo, de sociedades cooperativas andaluzas, desarrollada por esta Comunidad Autónoma en virtud de las competencias exclusivas que se le atribuyen en su Estatuto de Autonomía y respecto de la que la Ley 3/1987, General de Cooperativas tiene sólo carácter de norma supletoria.
La Ley de la Comunidad Autónoma, -artículo 78-, hace una clasificación distinta de la que con posterioridad hizo la Ley General de Cooperativas, y en concreto, por lo que respecta a las cooperativas de viviendas, las deja incluidas dentro de otra categoría más amplia -la de cooperativas de consumidores y usuarios.
Si se atiene a esta clasificación, a la cooperativa que formula la consulta le corresponderían exenciones fiscales distintas a las señaladas anteriormente, las que se otorgan a las cooperativas especialmente protegidas y, sólo, en este caso cabría declarar exentas las adquisiciones del solar y los posibles derechos de hipoteca, que a su favor se constituyesen.
A pesar del carácter exclusivamente supletorio de la Ley 3/87, a los efectos del beneficio fiscal la cooperativa de viviendas debe entenderse incluida en la categoría de protegida, sin acceso a la exención por la adquisición de bienes y derechos citados, y ello porque la ley fiscal el estatuto fiscal de cooperativas-, las declaró excluidas, y esta intención no puede desvirtuarse por el contenido de una ley autonómica, que no puede modificar, aún indirectamente, la normativa de los impuestos de titularidad estatal. Estamos pues en presencia de una norma fiscal con su propio ámbito de aplicación y delimitación.
Por lo tanto, la cooperativa de viviendas de la consulta no puede acceder a ningún beneficio fiscal en el ITP y AJD en relación con las operaciones que enumera. Solo las adquisiciones de bienes o derechos con destino al Fondo de Educación y Promoción señalado, podrán declararse exentas.
2. Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El artículo 5, apartado uno, letra d) de la misma Ley dispone que se reputarán empresarios o profesionales a "quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".
Segundo.- De conformidad con lo establecido por el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley de del Impuesto, estarán exentas del mismo "las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público". El mismo precepto indica que la exención no se extiende a las entregas de terrenos no edificables cuando estén urbanizados o en curso de urbanización y sean transmitidos por el promotor de la urbanización.
Tercero.- La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no prevé beneficio alguno que resulte específicamente de aplicación a la promoción de viviendas por cooperativas, las cuales, por tanto, tributarán en lo que respecta a dicho Impuesto con arreglo a las normas generales previstas en la citada Ley.
En definitiva y considerando lo expuesto:
1. Están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo las entregas de viviendas realizadas por la Cooperativa consultante, promotora de su construcción, incluso si se efectúan en favor de los propios socios cooperativistas.
La base imponible de dichas operaciones estará constituida por el importe total de la contraprestación, incluyéndose en ésta, entre otros conceptos, las aportaciones que los cooperativistas efectúen para repartir el coste total del suelo y de la construcción.
2. Por lo que respecta al terreno adquirido por la consultante para desarrollar sobre él su actividad promotora, de la documentación aportada no se desprende claramente la afectación de dicho terreno a a actividades empresariales o profesionales del transmitente, aunque sí consta su inclusión en un proyecto de compensación. Unicamente si el transmitente hubiera urbanizado total o parcialmente el terreno antes de su transmisión, o, teniendo el carácter de solar, lo tuviera afecto a otras actividades empresariales o profesionales, podría entenderse que la entrega del inmueble a la cooperativa está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo caso no estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
3. En cuanto a la subrogación hipotecaria que se efectúa con la adjudicación, según el escrito, no quedaría sujeta al ITP y AJD, por no constituir hecho imponible en los Títulos I y II del Impuesto, ni al concepto de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, siempre y cuando no resulte inscribible en ninguno de los Registros a que se refiere el artículo 31-2 del vigente Texto Refundido.